Zusammenfassung
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Für den Werbungskostenabzug im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist daher entscheidend, dass die Aufwendungen durch erzielte oder zumindest erstrebte Mieteinnahmen veranlasst sind. Der Werbungskostenabzug endet daher im Regelfall bei endgültiger Aufgabe der Vermietungstätigkeit, z. B. infolge Veräußerung des Grundstücks oder infolge Selbstnutzung.
Wird ein Gebäude zum Teil fremdvermietet und zum Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sind die gebäudebezogenen Aufwendungen nur insoweit als Werbungskosten abziehbar, als sie auf den vermieteten Teil entfallen.
Aufwendungen sind hierbei für das Kalenderjahr als Werbungskosten abziehbar, in dem sie geleistet wurden, d. h. abgeflossen sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Rechtsgrundlage für den Werbungskostenabzug ist § 9 EStG. Weitere steuerrechtliche Vorschriften enthalten R 21.1–21.6 EStR. Darüber hinaus wurden die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Werbungskostenabzugs im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch die Finanzrechtsprechung in zahlreichen Urteilen weiterentwickelt.
1 Werbungskosten
1.1 Begriff und Abzugsberechtigung
1.1.1 Begriff
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine derartige Veranlassung vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Sind demgegenüber die Aufwendungen nicht ausschließlich durch die Einnahmeerzielung, sondern daneben auch durch die private Lebensführung veranlasst (z. B. im Falle der Nutzung eines Gebäudeteils zu eigenen Wohnzwecken), können sie nur anteilsmäßig als Werbungskosten abgezogen werden.[1] Kosten (z. B. Notar- und Gerichtskosten), die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar; dies gilt auch im Falle einer gescheiterten Grundstücksveräußerung.[2]
Nach diesen Grundsätzen sind deshalb Maklerkosten, die mit der Grundstücksveräußerung in Zusammenhang stehen, grundsätzlich nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften abzugsfähig, sondern dem nicht steuerbaren Vermögensbereich zuzuordnen.[3]
Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Herstellungskosten können regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden.[4] Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.[5]
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zählen unabhängig von ihrer Höhe zu den Herstellungskosten, wenn sie für eine Erweiterung entstehen. Eine Erweiterung liegt vor:
- bei der Aufstockung eines Gebäudes[6];
- bei der Errichtung eines Anbaus[7];
- bei der Vergrößerung der nutzbaren Fläche[8];
- bei der Vermehrung der Substanz des Gebäudes.[9]
Herstellungskosten stellen auch Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen dar, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen.[10]
Zudem führen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu Herstellungskosten, wenn die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) innerhalb der ersten 3 Jahre nach der Anschaffung eines Gebäudes 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen. Bei der Prüfung der 15 %-Grenze werden nur Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten ausgeschlossen.[11]
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