Sonderbetriebsvermögen

Zusammenfassung

Begriff

Zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 4 Abs. 1 und § 5 EStG gehört neben dem gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen der Gesellschaft, das in der Gesamthandsbilanz ausgewiesen wird, auch das im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschafter stehende sog. Sonderbetriebsvermögen. Das Sonderbetriebsvermögen setzt sich zusammen aus dem aktiven Sonderbetriebsvermögen I und  II sowie dem passiven/negativen Sonderbetriebsvermögen. Das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer wird in deren individuellen Sonderbilanzen erfasst. Das Ergebnis von Sonderbilanzen wird im Rahmen des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft berücksichtigt. Über die Sonderbilanzen, soweit diese erforderlich sind, wird der Gewinnanteil eines Mitunternehmers der 2. Stufe ermittelt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Für die Bilanzierung in der Sonderbilanz gelten prinzipiell die gleichen Bilanzierungsregeln wie für die Steuerbilanz der Personengesellschaft. Gesetzliche Grundlagen sind die §§ 4 Abs. 1, 5, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Überführung bzw. Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist in § 6 Abs. 5 EStG geregelt. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. in R 4.2 Abs. 2 EStR 2012 und H 4.2 und H 4.7 sowie H 5.1 EStH 2020.

In einer Verwaltungsanweisung hat die Finanzverwaltung Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Mitunternehmerteilanteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen erörtert.^[1] Das BMF-Schreiben ist auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Aus Vertrauensschutzgründen kann das bisherige (ersetzte) BMF-Schreiben^[2] für bereits abgeschlossene Übertragungsvorgänge weiterhin angewendet werden, wenn die Beteiligten auf Antrag hieran einvernehmlich auch weiterhin festhalten möchten. Im Hinblick auf die Rechtsprechungsentwicklung hat das BMF durch ein neuerliches Schreiben das BMF-Schreiben v. 20.11.2019 aktualisiert und ergänzt. Dieses neue BMF-Schreiben v. 5.5.2021 ist in allen offenen Fällen anzuwenden.^[3]

[1] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6-S 2241/15/10003, BStBl 2019 I S. 1291.

[2] BMF, Schreiben v. 3.3.2005, IV B 2-S 2241-14/05, BStBl 2005 I S. 458; ergänzt durch BMF, Schreiben v. 7.12.2006, V B 2-S 2241-53/06, BStBl 2006 I S. 766.

[3] BMF-Schreiben v. 5.5.2021, IV C 6 – S 2240/19/10003, DStR 2021 S. 1112

1 Begriff und Umfang des Sonderbetriebsvermögens

Zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören der Anteil am Gesellschaftsgewinn^[1] und bestimmte Sondervergütungen.^[2] Darüber hinaus zählen zu den Einkünften aus der Beteiligung an der Gesellschaft auch die Ergebnisse aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters.^[3]

Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft.^[4] Ein Mitunternehmeranteil i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst demgegenüber nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.^[5] Ein Mitunternehmeranteil setzt sich also aus der dem Mitunternehmer zustehenden Quote am Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen zusammen; beide Komponenten verschmelzen zu dem Mitunternehmeranteil.

Wichtig

Einbeziehung in die Gewinnermittlung

Rechtsgrundlage für die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die steuerliche Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften ist nicht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern § 4 Abs. 1 EStG.^[6]  Das Betriebsvermögen i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG umfasst bei einer Personengesellschaft sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft i. S. d. §§ 718, 719 BGB gehören, als auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (Sonderbetriebsvermögen). Das Sonderbetriebsvermögen steht qualitativ dem Gesamthandsvermögen gleich, d. h. es ist ertragsteuerrechtlich unerheblich, ob sich das Vermögen im Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen befindet, abgesehen davon, dass Sonderbetriebsvermögen personell nur den Mitunternehmern zuzurechnen ist, die Eigentümer sind.

Der BFH unterscheidet zwischen aktivem und passivem Sonderbetriebsvermögen I und II. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I sind Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen.^[7] Das trifft vor allem für im Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter zu, die der Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt; diese Wirtschaftsgüter gehören steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, bleiben aber weiterhin zivilrechtliches Eigentum des Gesellschafters.^[8] Hauptanwendungsfall sind in der Praxis Immobilien, die sich im Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer befinden und der Personengesellschaft zur N...