Rückstellungen: Was ist handels- und steuerrechtlich möglich?

Zusammenfassung

 

Überblick

§ 249 Abs. 1 HGB subsumiert unter Rückstellungen sowohl Schuldrückstellungen als auch bestimmte Aufwandsrückstellungen. Schuldrückstellungen umfassen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sowie für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Den Aufwandsrückstellungen ist im Gegensatz zu Schuldrückstellungen keine Verpflichtung gegenüber Dritten eigen. Für andere als die in § 249 Abs. 1 HGB aufgeführten Tatbestände dürfen keine Rückstellungen passiviert werden. Steuerbilanziell greifen zusätzliche Vorbehaltsvorschriften.

Die handelsbilanzielle Bewertung der Rückstellungen erfolgt in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags. Maßgebend sind die Wertverhältnisse im Erfüllungszeitpunkt. Bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind Rückstellungen mit ihrem Barwert anzusetzen. Handelsbilanziell ermittelt er sich auf Basis monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegebener Abzinsungssätze. Die steuerrechtliche Bewertung von Rückstellungen ist in weiten Teilen eigenständig geregelt. Das führt zu Abweichungen von der Handelsbilanz insbesondere bei der Behandlung erwarteter Preis- und Kostensteigerungen und der Abzinsung. Im Anwendungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips bildet der handelsrechtliche Wertansatz die Obergrenze der steuerlichen Bewertung.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Den Ansatz von Rückstellungen regelt § 249 HGB (für die Steuerbilanz i. V. m. dem Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ferner existieren Spezialvorschriften für Versicherungsunternehmen in §§ 341e-h HGB und Übergangsvorschriften zum BiRiLiG in Art. 28 Abs. 1 EGHGB bzw. zum BilMoG in Art. 67 Abs. 1, 3 EGHGB. Steuerrechtlich sind zudem Passivierungsvorbehalte zu beachten, z. B. § 5 Abs. 2a, 4-4b EStG. Neben den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen nach § 252 HGB gilt handelsrechtlich das in § 253 Abs. 1, 2 HGB normierte Bewertungsprogramm. Ihm gehen steuerrechtlich die Bewertungsvorschriften der §§ 6 Abs. 1 Nr. 3a und 6a EStG vor. Subsidiär kommen über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die handelsrechtlichen GoB zum Tragen. Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB sind zu Anhangangaben gem. §§ 284, 285 HGB verpflichtet.

Für die Auslegung der gesetzlichen Vorschriften kommt den Entscheidungen der Zivil- und Finanzgerichte besondere Bedeutung zu, allen voran jenen des BFH, z. B. BFH, Urteil v. 8.9.2011, IV R 5/09, BStBl 2012 II S. 122 ff.

Wertvolle Hinweise zur Bilanzierung enthalten zudem die Verlautbarungen des Hauptfachausschusses des IDW zur Rechnungslegung:

  • Rückstellungen: RS HFA 3
  • Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen: RS HFA 4
  • Zweifelsfragen zum Ansatz und zur Bewertung von Drohverlustrückstellungen: RS HFA 7
  • Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften: RS HFA 23
  • Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Beamten und deren Hinterbliebenen: RS HFA 30
  • Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen: RS HFA 34
  • Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen: RH HFA 1.009
  • Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sowie für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Abschlüssen und Lageberichten nach § 249 Abs. 1 HGB.

Sie legen die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu Rechnungslegungsfragen dar. Abweichungen von den Rechnungslegungsstandards sind vom Abschlussprüfer im Prüfungsbericht hervorzuheben und angemessen zu begründen.

Faktische Bedeutung kommt schließlich den Verwaltungsvorschriften, wie den BMF-Schreiben (z. B. BMF, Schreiben v. 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05, BStBl 2005 I S. 699 zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Steuerbilanz), den ESt-Richtlinien (z. B. R 5.7, R 6.11 und R 6a EStR) und den sie ergänzenden ESt-Hinweisen (z. B. H 6, H 11 und H 6a EStH), zu. Bindende Wirkung entfalten sie zwar "nur" für Finanzbehörden. Für steuerliche Zwecke ist ihre Richtigkeit aber zu vermuten, weshalb ein Abweichen nachvollziehbarer Gründe bedarf. Mit der Selbstbindung der Verwaltung und unter Berücksichtigung des Prinzips der gleichmäßigen Besteuerung sind Verwaltungsanweisungen auch von Steuergerichten zu beachten, soweit ihre Anwendung nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde. So der BFH zur Bedeutung der AfA-Tabellen in BFH, Urteil v. 14.4.2011, IV R 46/09, Rz. 32.

1 Rückstellungskategorien

1.1 Rückstellungen in der Handelsbilanz

Die Rechtsgrundlage für die Bildung von Rückstellungen in der Handelsbilanz legt § 249 HGB. Die Vorschrift enthält keinen allgemein definierten Rückstellungsbegriff, sondern zählt abschließend Tatbestände auf, für die Rückstellungen zu bilden sind.

Zu unterscheiden ist zwischen Schuldrückstellungen und Aufwandsrückstellungen.[1] Schuldrückstellungen werden für rechtliche oder faktische Verpflichtungen gegenüber Dritten gebildet, die das Kaufmannsvermögen am Abschlussstichtag belasten. Zu ihnen rechnen Rückst...

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