Rückstellung, Drohverlustrückstellung

Wo die Probleme sind:

• Das richtige Konto
• Ermittlung des Verpflichtungsüberschusses
• Abgrenzung zwischen Drohverlustrückstellungen und außerplanmäßigen Abschreibungen
• Abgrenzung zwischen Drohverlustrückstellungen und Verbindlichkeitsrückstellungen

1 So kontieren Sie richtig!

Praxis-Wegweiser: "Das richtige Konto"
Kontenbezeichnung Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Eigener Kontenplan	SKR 03
	0976
IKR
3970	SKR 04
	3092
	Kostenstelle/ Schlüssel

Praxis-Wegweiser: "Das richtige Konto"
Kontenbezeichnung Sonstige betriebliche Aufwendungen
Eigener Kontenplan	SKR 03
	4900
IKR
6930	SKR 04
	6300
	Kostenstelle/ Schlüssel

So kontieren Sie richtig!

Nach § 5 Abs. 4a EStG dürfen – abweichend vom Handelsrecht – keine Rückstellungen für drohende Verlust aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Diese Einschränkung bezieht sich auf Einzelrückstellungen und Rückstellungen aus Dauerschuldverhältnissen. Nicht von der Einschränkung erfasst werden Erfüllungsrückstände und eingegangene Garantie- und Bürgschaftsverpflichtungen. Es kommt somit auf die richtige Abgrenzung an. Führt ein Ungleichgewicht zwischen vereinbarter Leistung und Gegenleistung zu einem Verlust, bucht der Unternehmer (für die Handelsbilanz) diesen Verlust auf das Konto "Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften" 0976 (SKR 03) bzw. 3092 (SKR 04).

Buchungssatz:

Sonstige betriebliche Aufwendungen

an Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Ausweis einer Drohverlustrückstellung als Einzelrückstellung

Die Huber GmbH hat im Juli des laufenden Geschäftsjahres verbindlich für 150.000 EUR eine Maschine bestellt. Die Lieferung ist für den Monat April des folgenden Geschäftsjahres vorgesehen. Wegen technischer Neuerungen ist der Kaufpreis für diese Maschine nachhaltig gesunken. Am 31.12. würde die Huber GmbH für diese Maschine nur noch 125.000 EUR zahlen müssen. Am 31.12. ist somit eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 25.000 EUR auszuweisen.

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4900/6300	Sonstige betriebliche Aufwendungen	25.000	0976/3092	Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften	25.000

Bei der Lieferung im folgenden Geschäftsjahr wird die Maschine zunächst mit den Anschaffungskosten von 150.000 EUR gebucht. Diese Anschaffungskosten sind um 25.000 EUR abzuschreiben. Gleichzeitig ist die im Vorjahr gebildete Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 25.000 EUR aufzulösen.

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0210/0440	Maschinen	150.000
1576/1406	Abziehbare Vorsteuer 19 %	28.500	1200/1800	Bank	178.500

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0976/3092	Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften	25.000	2735/4930	Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen	25.000
4840/6230	Außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen	25.000	0210/0440	Maschinen	25.000

3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

3.1 Schwebendes Geschäft

Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn Vertragspartner verpflichtende Verträge abgeschlossen haben, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind und die Leistung noch nicht (auch nicht teilweise) erbracht wurde. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um

• einen einmaligen Leistungsaustausch handelt, wie z. B. bei einem Kaufvertrag, Werkliefervertrag, Dienstleistungsvertrag, oder
• ein Dauerschuldverhältnis, wie z. B. bei einem Arbeitsvertrag, Miet- und Pachtvertrag, Leasingvertrag, Kreditvertrag, oder
• einen Sukzessivliefervertrag, bei dem Lieferungen in Teilleistungen erfolgen, z. B. bei der Lieferung von Strom, Gas und Wasser.

Regelmäßig ist davon auszugehen, dass sich bei der Erfüllung eines Geschäfts Leistung und Gegenleistung ausgleichen. Aus diesem Grund werden schwebende Geschäfte grundsätzlich nicht bilanziert (Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte).

Bei Geschäften, die am Bilanzstichtag schwebend sind, wie z. B. eine Bestellung, ein Mietvertrag oder eine Lieferzusage, gilt die Vermutung, dass sich bei der Erfüllung des Geschäfts Leistung und Gegenleistung ausgleichen.

3.2 Verluste aus schwebenden Geschäften

Schwebende Geschäfte wirken sich auf die Buchführung normalerweise erst aus, wenn der Schwebezustand beendet wird, weil die Leistung teilweise oder ganz erbracht wird. Eine Ausnahme vom Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte liegt jedoch dann vor, wenn einem bilanzierenden Kaufmann am Bilanzstichtag aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust droht. D. h., aus seiner Sicht übersteigt der Wert seiner Verpflichtung den Wert der Gegenleistung (Verpflichtungsüberschuss).

Die Verpflichtung muss sich also aus einem Geschäft ergeben,

• das der Unternehmer mit einem oder mehreren Vertragspartnern abgeschlossen hat und
• er verpflichtet ist, den Vertrag vereinbarungsgemäß zu erfüllen, sodass
• er sich dem Verlust nicht entziehen kann.

3.3 Ansatzpflicht in der Handelsbilanz

Drohende Verluste können sowohl sich aus einem schwebenden Vertrag zur Beschaffung von Wirtschaftsgütern und Dienstleistungen ergeben (sog. Beschaffungsgeschäf...