Zusammenfassung
Oft steht ein Grundstück im Alleineigentum eines Ehegatten oder im meist hälftigen Miteigentum beider Ehegatten. Errichtet nun ein Ehegatte oder errichten beide Ehegatten auf einem solchen Grundstück ein Gebäude, das ganz oder teilweise betrieblichen Zwecken eines oder beider Ehegatten dient, stellt sich bei der betrieblichen Gewinnermittlung die Frage der Bilanzierung und der AfA-Befugnis. Je nach Fallgestaltung ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgen.
Dieser Beitrag enthält eine Reihe praxisrelevanter Standardfälle mit Lösungen. Anhand dieser Fälle werden für die Praxis bedeutsame Neuerungen und Rechtsentwicklungen aufgezeigt, welche sich aus der neueren Rechtsprechung des BFH ergeben. Die – wechselhafte – Rechtsprechung des BFH beweist, dass es sich bei der steuerlichen Behandlung von Bauten auf Ehegatten-Grundstücken um ein schwieriges und streitanfälliges Rechtsgebiet handelt.
Für die Bilanzierung von Ehegatten-Grundstücken[1] gelten die allgemeinen steuerrechtlichen Bilanzierungsregeln (§§ 4, 5, 6 EStG). Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich in R 4.2 EStR 2012 und H 4.2 EStH 2021 sowie in einem neueren BMF-Schreiben[2] zur Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück. Die Verwaltungsanweisung wurde aufgrund eines BFH-Urteils[3] erforderlich und ist prinzipiell auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung anzuwenden.[4] Die älteren Verwaltungsanweisungen wurden aufgehoben.
1 Fallgestaltungen im Überblick
Die Problematik soll – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – anhand verschiedener Fallgestaltungen erörtert werden, die sich aus der folgenden Übersicht ergeben. In allen Fällen wird, soweit nichts anderes vorgegeben ist, das neu errichtete Gebäude vom Ehemann ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt:
| Fall | Grundstückseigentümer | Bauherr | Besonderheiten |
|---|---|---|---|
| 1 | Ehemann zu 100 % | Ehemann | Der Ehemann hat die Herstellungskosten allein aus eigenen Mitteln finanziert. |
| 2 | Ehemann zu 100 % | Ehemann | Die Eheleute haben die Herstellungskosten aus gemeinsamen Mitteln finanziert. |
| 3 | Ehefrau zu 100 % | Ehefrau | Die Ehefrau hat die Herstellungskosten des Gebäudes allein aus eigenen Mitteln finanziert. |
| 4 | Ehefrau zu 100 % | Eheleute | Der Ehemann hat nachweislich einen Teil der Herstellungskosten getragen. |
| 5 | Ehefrau zu 100 % | Ehemann | Der Ehemann hat die Herstellungskosten des Gebäudes allein getragen. |
| 6 | Eheleute zu je ½ | Ehemann | Der Ehemann hat die Herstellungskosten des Gebäudes allein getragen. |
| 7 | Eheleute zu je ½ | Eheleute | Die Eheleute haben die Herstellungskosten aus gemeinsamen Mitteln je zur Hälfte getragen. |
| 8 | Eheleute zu je ½ | Eheleute | Die Eheleute haben die Herstellungskosten aus gemeinsamen Mitteln je zur Hälfte getragen. Sie nutzen das Gebäude zu je ½ für eigenbetriebliche Zwecke. |
2 Unternehmer-Ehegatte errichtet mit eigenen Mitteln auf eigenem Grundstück ein Gebäude
Der Fall, dass der Unternehmer-Ehegatte auf einem ihm allein gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet, das von ihm zu 100 % eigenbetrieblich genutzt wird (Fall 1), ist einkommensteuerlich unproblematisch. Das Gebäude gehört zum notwendigen Betriebsvermögen und ist deshalb in Handels- und Steuerbilanz als Anlagevermögen mit seinen gesamten Herstellungskosten auszuweisen. Ein Bilanzierungswahlrecht als gewillkürtes Betriebsvermögen gibt es nach § 8 EStDV lediglich für eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordnetem Wert.
Zu bilanzieren sind als selbstständige Wirtschaftsgüter
- der Grund und Boden,
- das aufstehende Gebäude sowie
- ggf. die Außenanlagen.
Der Unternehmer-Ehegatte ist AfA-befugt, weil er einen Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt und selbst die Herstellungskosten für das der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgut getragen hat. Die Gebäude-AfA ist zu 100 % als Betriebsausgaben abziehbar.
Unterschiedliche Gebäudenutzung
Bei unterschiedlicher Nutzung eines Gebäudegrundstücks führen nach Ansicht des Großen Senats des BFH[1]
die unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhänge dazu, dass eine Aufteilung in verschiedene Wirtschaftsgüter, maximal 4 Wirtschaftsgüter nötig ist. Wird ein – zivilrechtlich einheitliches- Gebäude
- teils eigenbetrieblich,
- teils fremdbetrieblich,
- teils durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken oder
- teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt,
bilden die einzelnen, in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Gebäudeteile bilanzsteuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter und sind gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen.
Eine weitere Differenzierung ist nicht zulässig.[2] Dies führt dazu, dass bei der Beurteilung eines gemischt genutzten Raums des Gebäudes zu entscheiden is...
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