Kapitel 9: Umsatzerlöse und -realisierung / dd) Umsatzrealisierung bei besonderen Umsatzgeschäften

dd1) Umsatzrealisierung bei Fertigungsaufträgen

Tz. 156

In den Anwendungsbereich des IAS 11 fallen Verträge über die kundenspezifische Fertigung von Vermögenswerten und Dienstleistungen, die im direkten Zusammenhang mit der Erstellung der Vermögenswerte stehen, wie beispielsweise Leistungen von Architekten (IAS 11.3 ff.). Entscheidend ist, dass der Kunde maßgeblichen Einfluss auf die Eigenschaften und das Design der zu fertigenden Vermögenswerte hat und nicht nur unwesentliche Entscheidungen treffen kann. Bei Fertigungsaufträgen im Sinne von IAS 11 handelt es sich um Werkverträge nach § 631 BGB, mit dem Unterschied, dass von IAS 11 nur Werkverträge bezogen auf die Herstellung von Gegenständen und mit diesen in direktem Zusammenhang stehenden Dienstleistungen erfasst sind, nicht aber die Erstellung reiner auftragsbezogener Dienstleistungen. Diese fallen in den Anwendungsbereich des IAS 18. Allerdings wird in IAS 18 bei auftragsbezogenen Dienstleistungen auf die Bilanzierungsregeln des IAS 11 verwiesen, so dass diese faktisch identisch zu bilanzieren sind, vgl. Tz. 149 f.

Tz. 157

Zur weiteren Abgrenzung des Anwendungsbereichs von IAS 11 und IAS 18 dient, bezogen auf Verträge über die Errichtung von Immobilien, IFRIC 15. Demnach ist ein solcher Vertrag nach Maßgabe von IAS 11 zu bilanzieren, wenn der Käufer entweder vor Baubeginn die strukturellen Hauptelemente des Bauplans bestimmen und/oder diese nach Baubeginn ändern kann. In diesem Fall sind auch sämtliche zu erbringende im direkten Zusammenhang mit der Errichtung der Immobilie stehende Dienstleistungen nach IAS 11 zu bilanzieren (IFRIC 15.11, IAS 11.5(a)). Besteht seitens des Käufers hingegen nur die begrenzte Möglichkeit der Einflussnahme auf den Bauplan, fällt der Vertrag in den Anwendungsbereich des IAS 18. Eine begrenzte Einflussnahme liegt bei nur unwesentlicher Beeinflussung des Bauplans oder der Möglichkeit zwischen von dem Verkäufer vorgegebenen Variationen zu entscheiden vor (IFRIC 15.12). So fällt die Erstellung von Fertig- oder Reihenhäusern nicht in den Anwendungsbereich des IAS 11, wohl aber die Erstellung eines freistehenden Hauses, bei dem die Kundenwünsche wesentlich in die Baupläne einfließen. Bei einer Zuordnung von Verträgen im Sinne von IFRIC 15 zu IAS 18 ist ferner zu differenzieren, ob es sich um einen Kaufvertrag oder einen Vertrag über die Erbringung von Dienstleistungen handelt. Wenn das umsatzgenerierende Unternehmen nicht für die Beschaffung der Baumaterialien zuständig ist, sondern diese von einem anderen Unternehmen geliefert werden und lediglich von dem umsatzgenerierenden Unternehmen zu verarbeiten sind, handelt es sich um einen Vertrag über die Erbringung von Dienstleistungen (IFRIC 15.15, .BC22). Ist das Unternehmen hingegen auch für die Beschaffung des Baumaterials zuständig, handelt es sich um einen Kaufvertrag (IFRIC 15.16).

Tz. 158

Die Bilanzierungsregeln für Fertigungsaufträge sind prinzipiell auf jeden Auftrag einzeln anzuwenden (IAS 11.7). Bei einem Vertrag über die Fertigung mehrerer Vermögenswerte, ist die Fertigung jedes Vermögenswerts jedoch als separater Fertigungsauftrag zu behandeln, wenn für die einzelnen Vermögenswerte getrennte Angebote erstellt wurden, über sie separat verhandelt wurde, die Vertragsbestandteile bezogen auf die einzelnen Vermögenswerte separat akzeptiert bzw. abgelehnt werden konnten und die Kosten und Erlöse jedes Vermögenswerts separat ermittelbar sind (IAS 11.8). Hingegen sind mehrere Verträge mit einem oder mehreren Kunden, die als Paket verhandelt wurden sowie auf eine Art miteinander verbunden sind, dass es sich faktisch um ein einzelnes Projekt mit einer Gesamtgewinnmarge handelt, und die Verträge ferner gleichzeitig oder aufeinanderfolgend abgearbeitet werden, als ein einziger Fertigungsauftrag zu behandeln (IAS 11.9). Folgeaufträge sind mit dem ursprünglichen Vertrag zusammenzufassen, wenn sie sich nicht wesentlich von ihm hinsichtlich Eigenschaften und Design unterscheiden oder die Preisverhandlungen nicht losgelöst von den ursprünglichen Verhandlungen geführt wurden (IAS 11.10).

Tz. 159

Sofern das Ergebnis eines Fertigungsauftrags verlässlich schätzbar ist, besteht die Pflicht zur Erfassung der Auftragserlöse und -kosten entsprechend des Leistungsfortschritts (poc-Methode) (IAS 11.22, .26). Schätzänderungen der Auftragserlöse und -kosten sowie erwartete Verluste aus dem Auftrag sind dabei sofort GuV-wirksam zu berücksichtigen (IAS 11.36 ff.).

Tz. 160

Die Auftragserlöse setzten sich zusammen aus den vertraglich vereinbarten Erlösen und Erlösen aus nachfolgenden Abweichungen des Auftrags auf Kundenwunsch, zusätzlichen Ansprüchen des umsatzgenerierenden Unternehmens für im Nachhinein aufgetretene nicht im Vertragspreis berücksichtigte Kosten sowie Anreizen für das umsatzgenerierende Unternehmen, die beispielsweise bei vorzeitiger Erfüllung des Vertrags gezahlt werden (IAS 11.11 ff.). Der Eintritt von Erlösen, die abweichend von dem Vertragspreis entstehen, muss wahrscheinlich und die Erlöse verlässlich ermittelbar sein. Dies ist ins...