Kapitel 9: Umsatzerlöse und -realisierung / c) Umsatzrealisierung

aa) Grundlagen

Tz. 17

Das Realisationsprinzip bildet gemeinsam mit dem Imparitätsprinzip einen Teil des in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifizierten Vorsichtsprinzips. Ziel ist die vorsichtige Ermittlung eines entziehbaren Gewinns. Entsprechend sind Umsätze nur zu erfassen, wenn sie realisiert sind, d. h. wenn das Unternehmen die jeweilige Leistungsverpflichtung aus dem zugrunde liegenden Vertrag erfüllt hat (Realisationsprinzip). Hingegen sind Risiken, die den Umsatzerlösen noch gegenüberstehen, wie Garantieansprüche in Form von Rückstellungen oder Forderungsausfallrisiken in Form von Wertberichtigungen, bereits bei Ihrer Entstehung zu erfassen (Imparitätsprinzip).^[22]

[22] Vgl. Euler, Grundsätze ordnungsgemäßer Gewinnrealisierung, Düsseldorf 1989, 68 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 252 HGB Rn. 105.

bb) Umsatzrealisierung bei Kaufverträgen

Tz. 18

Bei Kaufverträgen gilt der Umsatz allgemein mit Übergang der Preisgefahr als realisiert. Nach § 446 BGB erfolgt dies bei Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. Kapitel 5 Tz. 80) an dem Vermögensgegenstand durch dessen Übergabe an den Käufer. Damit ist die Gefahr des Untergangs und der Verschlechterung auf den Käufer übergegangen, er trägt ab diesem Zeitpunkt die Nutzen und Lasten des erworbenen Gegenstands. Der Übertragungszeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentums hängt von den jeweiligen vertraglich vereinbarten Lieferbedingungen (Incoterms) und damit zusammenhängend mit dem Erfüllungsort ab. Zur Umsatzrealisierung ist eine direkte physische Übergabe des Kaufgegenstands an den Käufer nicht zwangsläufig erforderlich. Wurde beispielsweise der Sitz des Verkäufers als Erfüllungsort vereinbart, der Kaufgegenstand aber dennoch auf Verlangen des Käufers zu ihm versendet, erfolgt die Umsatzrealisierung mit Übergabe des Vermögensgegenstands an den Spediteur. Es handelt sich dann um einen Versendungskauf nach § 447 BGB.^[23] Ferner steht eine Veräußerung unter Eigentumsvorbehalt der Umsatzrealisierung nicht entgegen, da bei diesem nur das rechtliche, nicht aber auch das wirtschaftliche Eigentum bei dem Verkäufer verbleibt.^[24]

Tz. 19

Besonderheiten bezüglich der Umsatzrealisierung bei Kaufverträgen ergeben sich bei zu erbringenden wesentlichen Nebenleistungen (Montage), bei Rückgaberechten sowie beim Eingehen erhöhter Risiken. Sofern ein Kaufvertrag wesentliche Nebenleistungen beinhaltet, wie beispielsweise die Aufstellung und Inbetriebnahme einer komplexen Fertigungsanlage, ist der Vertrag erst mit Erbringung der Nebenleistung erfüllt und auch erst dann der Umsatz zu realisieren. Bei einer solchen Vertragsgestaltung wird der Erwerber den Vertragsgegenstand nur mit erbrachter Nebenleistung annehmen, da für ihn der Gegenstand ansonsten nicht den vorgesehenen Zweck erfüllt. Der Erwerber kann zudem bei nicht oder nicht vertragsgemäßer Erbringung der Nebenleistung von dem gesamten Vertrag zurücktreten und ggf. Schadensersatz verlangen, falls er an dem bereits übertragenen Vermögensgegenstand alleine kein Interesse hat (§§ 281 Abs. 1 Satz 2, 323 Abs. 5 BGB). In diesem Fall kann nicht von der Leistungserfüllung durch das umsatzgenerierende Unternehmen sowie dem Preisgefahrenübergang auf den Käufer ausgegangen werden, da kein rechtlich durchsetzbarer Anspruch auf Gegenleistung erworben wurde. Der Umsatz ist entsprechend erst zu realisieren, wenn das komplette Veräußerungsgeschäft erfüllt ist (zu Einordnungskriterien, wann bei diesen Vertragskonstellationen nicht von einer Umsatzrealisierung ausgegangen werden kann (vgl. Tz. 32); Analog zu der ausnahmsweisen Zulässigkeit der Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung vgl. Tz. 25). Ist auch hier eine Umsatzrealisierung vor Erbringung der Nebenleistung geboten, wenn die Nebenleistung explizit als separate Teilleistung vereinbart und der Gegenstand auch ohne erfolgte Nebenleistung seitens des Käufers abzunehmen ist. Die vollständige Umsatzrealisierung ist regelmäßig vor Erbringung der Nebenleistung geboten, sofern die Nebenleistung von untergeordneter Bedeutung ist, die erwarteten Aufwendungen für ihre Erfüllung sind als Rückstellung zu berücksichtigen.^[25]

Tz. 20

Beinhaltet der Kaufvertrag ein Rückgabe- oder Rücktrittsrecht, ist der Umsatz prinzipiell erst bei Verfall des jeweiligen Rechts zu realisieren. Können die Rückgabe- oder Rücktrittsrisiken auf Basis von Erfahrungswerten aufgrund einer Vielzahl vergleichbarer in der Vergangenheit abgeschlossener Verträge verlässlich geschätzt werden – was insbesondere bei Bestellungen im Internet und beim Versandhandel i. d. R. zutrifft – kann der Umsatz bereits vor Verfall des Rückgabe- oder Rücktrittsrechts realisiert werden, wenn für die jeweiligen Risiken eine angemessene Rückstellung gebildet wird.^[26]

Tz. 21

Erfüllt der Verkäufer einen Kaufvertrag mit einem Kunden, von dem ihm bekannt ist, dass er wirtschaftliche Schwierigkeiten hat, müsste das erhöhte Bonitätsrisiko die Umsatzrealisierung analog zu den Vorschriften nach IFRS bis zum Zahlungseingang verhindern (vgl. Tz. 65). In der Praxis hat es sich jedoch durchgesetzt, den Ums...