Kapitel 9: Umsatzerlöse und -realisierung / B. IFRS

I. IAS 18 Umsatzerlöse, IAS 11 Fertigungsaufträge, IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 37

Die Bilanzierung von Umsatzerlösen ist nach IFRS gegenwärtig hauptsächlich in IAS 18 – Umsatzerlöse und IAS 11 – Fertigungsaufträge geregelt. Diese Standards werden durch diverse Interpretationen ergänzt:

• SIC 31 – Tausch von Werbeleistungen (2001)
• IFRIC 12 – Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen (2006)
• IFRIC 13 – Kundenbindungsprogramme (2007)
• IFRIC 15 – Verträge über die Errichtung von Immobilien (2008)
• IFRIC 18 – Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden (2009)

Im Mai 2014 wurde IFRS 15 – Revenue from Contracts with Customers herausgegeben. Er ersetzt, mit Ausnahme von IFRIC 12, sämtliche Vorschriften zur Umsatzerfassung (IFRS 15.IN3). Der IASB sieht eine verpflichtende Anwendung von IFRS 15 ab 01.01.2018 vor, die vorzeitige Anwendung ist zulässig (IFRS 15.C1).

Die nachfolgende erläuternde Kommentierung geht zunächst auf die Vorschriften nach IFRS 15 und im Anschluss auf die gegenwärtig noch gültigen IFRS ein.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 38

IAS 18 wurde erstmals im Jahr 1982 mit dem Titel "Erfassung von Umsatzerlösen" herausgegeben. In seiner gegenwärtigen Form besteht er, abgesehen von kleineren Folgeänderungen, seit 1993. IAS 11 hat seinen Ursprung im Jahr 1979 als er unter dem Titel "Bilanzierung von Fertigungsaufträgen" erstmals herausgegeben wurde. Auch IAS 11 wurde im Jahr 1993 überarbeitet und unter seinem gegenwärtigen Titel herausgegeben. Seit diesem Zeitpunkt unterlag er ebenfalls kleineren Folgeänderungen. Zu den Herausgabezeitpunkten der Interpretationen vgl. Tz. 37.

Im Mai 2014 wurde schließlich nach 12 Jahren das von IASB und FASB gemeinsam durchgeführte Revenue-Recognition-Projekt mit der Veröffentlichung von IFRS 15 und Topic 606 (US-GAAP) abgeschlossen. Die beiden Standards weichen nur geringfügig voneinander ab (IFRS 15.IN6, .IN9).

c) Geltungsbereich

Tz. 39

IAS 18, IAS 11 und die einschlägigen Interpretationen zur Umsatzerfassung sind gegenwärtig verpflichtend bei der Erstellung eines IFRS-Abschlusses anzuwenden. IFRS 15 löst für ab dem 01.01.2018 beginnende Geschäftsjahre die gegenwärtigen Vorschriften zur Umsatzerfassung mit Ausnahme von IFRIC 12 ab. Die vorzeitige Anwendung von IFRS 15 ist zulässig, allerdings steht das Endorsement noch aus. Entsprechend des EFRAG Endorsement Status Report vom 07.10.2016 kann im 4. Quartal 2016 mit dem Endorsement gerechnet werden.^[44]

Tz. 40

Es besteht die Wahl zwischen zwei Vorgehensweisen für den Übergang auf IFRS 15 (IFRS 15.C3):

1. Retrospektive Anwendung entsprechend IAS 8 (vgl. Kapitel 4 Tz. 149 ff.) mit einigen Erleichterungen.
2. Retrospektive Anwendung zu Beginn der Periode der erstmaligen Anwendung von IFRS 15.

Tz. 41

Bei der Wahl der ersten Methode sind zunächst die Angaben nach IAS 8.28(f) zu den Korrekturbeträgen nur für die direkt der erstmaligen Anwendung vorangehenden Periode zu tätigen, freiwillig dürfen die Beträge auch für weitere Perioden angegeben werden (IFRS 15.C4). Ferner bestehen folgende Erleichterungen, dabei kann das Unternehmen entscheiden, ob es alle oder nur einzelne Erleichterungen in Anspruch nehmen will (IFRS 15.C5):

• Innerhalb eines Berichtsjahrs abgeschlossene Verträge oder vor Beginn der frühesten Vergleichsperiode abgeschlossene Verträge, die nach IAS 18 oder IAS 11 bilanziert wurden, müssen nicht nach IFRS 15 angepasst werden.
• Für nach IAS 18 oder IAS 11 abgeschlossene Verträge mit variablen Vergütungen darf der Transaktionspreis zum Tag, an dem der Vertrag erfüllt wurde, verwendet werden, anstatt die variable Vergütung nach IFRS 15 zu bestimmen.
• Für alle Vergleichsperioden kann die nach IFRS 15.120 erforderliche Angabe des Teils des Transaktionspreises, der auf noch nicht erfüllte Leistungsverpflichtungen entfällt, sowie die Erklärung, wann das Unternehmen mit der Realisierung dieser Beträge als Umsätze rechnet, unterbleiben (vgl. Tz. 127).

Die gewählten Erleichterungen sind stetig auf alle Verträge in sämtlichen dargestellten Perioden anzuwenden und es ist anzugeben, welche Erleichterungen in Anspruch genommen wurden. Soweit möglich, ist ferner eine Schätzung der Auswirkungen aus der Anwendung der einzelnen Erleichterungen vorzunehmen (IFRS 15.C6).

Tz. 42

Wird die zweite Methode gewählt, ist der kumulative Effekt aus der Umstellung auf IFRS 15 zu Beginn der Periode der erstmaligen Anwendung mit dem Eigenkapital zu verrechnen. IFRS 15 ist dabei nur auf die Verträge anzuwenden, die bis zum Tag der erstmaligen Anwendung noch nicht abgeschlossen sind (IFRS 15.C7). Ferner sind für Berichtsperioden der Erstanwendung die Beträge je betroffenen Abschlussposten anzugeben, um die sie sich durch die Umstellung der Altregeln auf IFRS 15 geändert haben. Für wesentliche Änderungen sind die Gründe anzugeben (IFRS 15.C8).

Tz. 43

Unabhängig von der gewählten Übergangsmethode sieht IFRS 15 eine weitere Erleichterung vor. Für Vertragsänderungen, die vor Beginn der frühesten Vergleichsperiode stattfanden, ist es nicht erforderlich, den Vertrag nach den entsprechenden Vorschriften des IFRS 15.20 f. rückwirkend anzupassen. Stattdessen ist der aggregierte Effekt dieser V...