Kapitel 8: Latente Steuern / 2. Erläuterung

a) Ansatz

aa) Allgemeines

Tz. 50

Im Gegensatz zu § 274 HGB sieht § 306 HGB ein Ansatzgebot für sich insgesamt ergebende aktive als auch passive latente Steuern der 3. Stufe (vgl. Tz. 45) vor.

bb) Konsolidierungsmaßnahmen

Tz. 51

Kapitalkonsolidierung

Im Zusammenhang mit dem Erwerb von Unternehmensanteilen sind nach § 301 Abs. 1 HGB im Rahmen der Erstkonsolidierung die in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des Tochterunternehmens in der Neubewertungsbilanz mit dem Zeitwert anzusetzen.^[49] Insbesondere im Rahmen des Unternehmenskaufs durch den Erwerb von Anteilen der Gesellschaft (share deals) (Ausnahme: Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften) entstehen aufgrund der unveränderten Fortführung der steuerlichen Buchwerte des jeweils erworbenen Unternehmens regelmäßig erhebliche temporäre Differenzen zu den jeweiligen Zeitwerten der zu bilanzierenden Posten. Grund hierfür sind häufig in der Handelsbilanz II zu Anschaffungskosten bilanzierter Grund und Boden oder aufgrund von § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB oder § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB nichtbilanzierte immaterielle Vermögensgegenstände, die aufgrund der Einzelerwerbsfiktion in der Neubewertungsbilanz mit dem Zeitwert zu bilanzieren sind. Aufgedeckte stille Reserven führen zu steuerpflichtigen temporären Differenzen, und aufgedeckte stille Lasten führen zu abzugsfähigen temporären Differenzen. Die sich ergebenden latenten Steuern sind Bestandteil des GuV-neutralen Anschaffungsvorgangs^[50] und wirken sich damit im Rahmen der Kaufpreis­allokation auf die Höhe des Unterschiedsbetrages nach § 301 Abs. 3 HGB aus (passive latente Steuern wirken sich erhöhend und aktive latente Steuern vermindernd auf den Geschäfts- oder Firmenwert (goodwill) aus). Auf temporäre Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz des Unterschiedsbetrages (i. d. R. goodwill) werden gem. § 306 Satz 3 HGB keine latenten Steuern bilanziert (vgl. Tz. 55).

BEISPIEL

Die X-AG erwirbt mit Wirkung zum 31.12.X 100 % der Geschäftsanteile der T-GmbH für einen Kaufpreis von 1.000 GE. Das bilanzierte handelsrechtliche Nettovermögen (net assets) der T-GmbH zum Erwerbszeitpunkt beträgt 800. Zum Nettovermögen der T-GmbH gehört u. a. ein nichtbilanzierter selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstand mit einem Zeitwert von 100 GE sowie eine gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB nichtpassivierte Alt-Pensionsverpflichtung i. H. v. 50 GE. Der aus Gewerbe- und Körperschaftsteuer (inkl. Solidaritätszuschlag) kombinierte Ertragsteuersatz der T-GmbH beträgt 30 %. Die steuerlichen Buchwerte der T-GmbH ändern sich durch den share deal nicht. Zum 31.12.X ergibt sich unter Berücksichtigung von latenten Steuern nach § 306 HGB folgende Kaufpreisallokation/Erwerbsbilanzierung (in GE):

Kaufpreis	1.000
./. bilanzierte net assets	800
= Differenz	200
./. immaterieller Vermögensgegenstand	100	(= steuerpflichtige temporäre Differenz)
+ passive latente Steuer	30
+ Alt-Pensionsverpflichtung[51]	50	(= abzugsfähige temporäre Differenz)
./. aktive latente Steuer	15
= Unterschiedsbetrag (goodwill)	165	(= steuerpflichtige temporäre Differenz)
Temporäre Differenzen und latente Steuern beim share-deal

Auf den goodwill selbst werden aufgrund von § 306 Satz 3 HGB weder zum Erstkonsolidierungszeitpunkt noch zur Folgekonsolidierung latente Steuern bilanziert (vgl. Tz. 55).

Während die sich im Rahmen der Erstkonsolidierung ergebenden latenten Steuern GuV-neutral gegen goodwill zu erfassen sind, werden Veränderungen der latenten Steuern im Rahmen der Folgekonsolidierung GuV-wirksam als latente Steuern vom Einkommen und Ertrag erfasst.

Tz. 52

Schuldenkonsolidierung

Nach § 303 Abs. 1 HGB sind konzerninterne Forderungen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten zu eliminieren. Soweit die jeweils zu eliminierenden Bilanzposten aufgrund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften der Höhe nach voneinander abweichen, ergeben sich Aufrechnungsdifferenzen, die von temporärer Natur sein können. Auf temporäre Aufrechnungsdifferenzen sind gem. § 306 HGB latente Steuern zu bilanzieren.

BEISPIEL

Die T-GmbH liefert im Geschäftsjahr 2016 eigens produzierte Maschinen an ihre Konzernmutter X-AG zur Nutzung und passiviert zum 31.12.2016 aufgrund des laufenden Gewährleistungszeitraums in der Handels- und Steuerbilanz eine Risikorückstellung i. H. v. 20 GE. Bedingt durch den fehlenden Ansatz eines korrespondierenden Aktivpostens in der Handelsbilanz der X-AG entsteht im Rahmen der Schuldenkonsolidierung eine steuerpflichtige temporäre Aufrechnungsdifferenz^[52] i. H. v. 20 GE, welche bei einem Steuersatz von 30 % den Ansatz einer passiven latenten Steuer i. H. v. 6 GE erfordert.

Nicht zu latenzierende permanente Differenzen können insbesondere im Zusammenhang mit Aufrechnungsdifferenzen entstehen, für welche § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG (steuerliche Nichtabzugsfähigkeit von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit bestimmten Darlehensforderungen) Anwendung findet.

Tz. 53

Zwischenergebniseliminierung

Die auf Ebene der Einzelabschlüsse rea...