Kapitel 7: Eigenkapital / II. IFRS

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 293

Die geltenden IAS 1.10(c) und .106 schreiben für alle Unternehmen neben der ab 2009 obligatorischen Gesamtergebnis- (vgl. Kapitel 11) eine Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity for the period) als Pflichtbestandteil des (Einzel- und Konzern-)Abschlusses vor. Diese gliedert, wie der Eigenkapitalspiegel nach HGB, die Veränderungen der einzelnen Eigenkapitalkomponenten und stellt die Ursachen ihrer Entwicklung dar.

Getrennt dargestellt werden die Eigenkapitalveränderungen aus Transaktionen mit den Gesellschaftern (insbes. Kapitaleinlagen und Dividendenausschüttungen) und die aus der Unternehmenstätigkeit folgenden Veränderungen des Eigenkapitals, diese wiederum getrennt nach den auch in der GuV berücksichtigten (erfolgswirksamen) Geschäftsvorfällen und den direkt im Eigenkapital berücksichtigten erfolgsunwirksamen Sachverhalten. Darüber hinaus weist die Eigenkapitalveränderungsrechnung die Änderungen des Eigenkapitals aus, die auf eine rückwirkende Änderung der Rechnungslegungsmethoden nach IAS 8 oder eine rückwirkende Fehlerkorrektur zurückzuführen sind.

Durch die Erfolgskonzeption der IFRS, die erfolgsunwirksame und deshalb in der GuV nicht dargestellte Geschäftsvorfälle auch für den Einzelabschluss vorsieht, kam der Eigenkapitalveränderungsrechnung bis 2008 eine größere Bedeutung als im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu, weil bis dahin eine eigenständige Gesamtergebnisrechnung nicht verpflichtend war.^[513] Das sonstige Ergebnis (other comprehensive income), das sich z. B. aus der Währungsumrechnung von ausländischen Tochtergesellschaften (IAS 21.32), Veränderungen der beizulegenden Zeitwerte von Cashflow-Hedges (IAS 39.95(a)), Veränderungen der beizulegenden Zeitwerte von zur Veräußerung verfügbaren Wertpapieren (IAS 39.55(b)), Neubewertung von Anlagevermögen (IAS 38.85 und IAS 16.39) und versicherungsmathematischen Gewinnen oder Verlusten aus leistungsorientierten Pensionsplänen (IAS 19.93A) ergeben kann,^[514] wird direkt im Eigenkapital berücksichtigt und ist daher aus Bilanz und GuV nicht ersichtlich.^[515] Diese Eigenkapitaländerungen konnten für Geschäftsjahre vor 2009 entweder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder in einer Gesamtergebnisrechnung dargestellt werden. Für alle am oder nach dem 01.01.2009 beginnenden Geschäftsjahre (vgl. IAS 1.139) ist die Gesamtergebnisrechnung obligatorisch und die Eigenkapitalveränderungsrechnung von dieser Funktion entlastet.^[516]

[513] Kirsch, StuB 2004, 1001; Leibfried/Eisele, ST 2009, 511 (512 ff.).

[514] Leibfried/Eisele, ST 2009, 511 (512).

[515] Baetge, Der Eigenkapitalspiegel als Bestandteil des Konzernabschlusses nach HGB und IAS, in: Matschke (Hrsg.), Unternehmensberatung und Wirtschaftsprüfung, Festschrift für Professor Dr. Günter Sieben zum 65. Geburtstag, Stuttgart 1998, 343 (344, 352).

[516] Im Schrifttum beziehen ältere Erläuterungen zur Eigenkapitalveränderungsrechnung noch die in den geltenden IFRS nicht mehr damit verbundene Funktion der Gesamtergebnisrechnung ein. Exemplarisch ADS-Int., Abschnitt 22 Rn. 73 ff.; Gröner, Der Eigenkapitalspiegel, in: HdJ, III/10, Rn. 39 ff.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 294

IAS 1 sah in der für vor dem 01.01.2009 beginnende Geschäftsjahre anwendbaren Fassung ein Wahlrecht vor, das sonstige Ergebnis in der Eigenkapitalverwendungsrechnung oder in einer gesondert aufzustellen Gesamtergebnisrechnung zu berücksichtigen.^[517] Bis dahin bestand eine wesentliche Aufgabe der Eigenkapitalveränderungsrechnung in der Darstellung des Gesamtergebnisses (total income and expenses for the period).^[518] Die Eigenkapitalveränderungsrechnung war indirekt Element der Erfolgsermittlung.^[519]

In der für alle nach dem 01.01.2009 beginnenden Geschäftsjahre geltenden Fassung des IAS 1 (vgl. IAS 1.139) ist neben der Eigenkapitalveränderungsrechnung zwingend eine Gesamtergebnisrechnung aufzustellen, in der das sonstige Ergebnis aufzugliedern ist (vgl. Kapitel 11). Nach der ursprünglichen für vor dem 01.01.2011 beginnende Geschäftsjahre geltenden Fassung des IAS 1 (rev. 2007) vom 06.09.2007 darf in der Eigenkapitalveränderungsrechnung nur das aggregierte Gesamtergebnis dargestellt werden.^[520]

Durch die Standardänderung Improvements to IFRSs  v. 06.05.2010 sind die Absätze 106 und 107 geändert sowie Absatz 106A (Anhangangaben zur Eigenkapitalveränderungsrechnung) angefügt worden. Diese Änderung ist durch VO (EG) 149/2011 v. 18.02.2011^[521] in Unionsrecht übernommen worden. Seither besteht mit IAS 1.106A ein Wahlrecht, die Posten des sonstigen Ergebnisses im Anhang oder auch in der Eigenkapitalveränderungsrechnung zu erläutern.^[522] Die mit der Standardänderung der Disclosure Initiative vom Dezember 2014 vorgenommenen Änderungen haben die Absätze 106A bis 110 nicht verändert.

[517] Leibfried/Eisele, ST 2009, 511 (512 ff).

[518] ADS-Int., Abschn. 22 Rn. 6.

[519] ADS-Int., Abschn. 22 Rn. 6; mit einem instruktiven Vergleich der alten und neuen Darstellungsregeln für die Eigenkapitalveränderungsrechnung Leibfried/Eisele, ST 2009, 511 (512 ff.).

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