Kapitel 7: Eigenkapital / f) Passivposten (§ 272 Abs. 5 HGB)

aa) Hintergrund

Tz. 104

§ 272 Abs. 5 HGB wurde im Zuge des BilRUG zur Umsetzung von Art. 9 Abs. 7 lit. c) der Bilanzrichtlinie ein­geführt. Eine vergleichbare Vorgängervorschrift gibt es nicht. Im RefE zum BilRUG war eine derartige Vorschrift noch nicht vorgesehen und wurde erst in den Regierungsentwurf aufgenommen.^[305] Während Verbandsvertreter und Praktiker für eine Streichung der Vorschrift eintraten bzw. die Vorschrift mangels Anwendungsbereichs für überflüssig halten^[306], plädierten u. a. die Vertreter der Wissenschaft im "Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft" (AKBR) für eine Aufnahme der Vorschrift vor dem Hintergrund phasengleich aktivierter Dividenden.^[307]

Tz. 105

§ 272 Abs. 5 HGB regelt den Umgang mit einem Passivposten. Wann Erträge aus einer Beteiligung anfallen, wird in der Vorschrift nicht geregelt. Nach wie vor handelt es sich bei der Aktivierung von Erträgen aus der Beteiligung um Fragen zur Gewinnrealisation, die anhand der §§ 252, 253, 255 HGB zu beantworten sind.^[308] Allerdings ist § 272 Abs. 5 HGB bei offenen Fragen heranzuziehen, um eine Lösung über die Gesetzessystematik zu finden. Nur auf diese Weise kann vermieden werden, dass diese Vorschrift ohne Anwendungsbereich verbleibt bzw. dass sie fehlinterpretiert wird.

[305] Blöink/Knoll-Biermann, DK 2015, 65 (72); Lüdenbach/Freiberg, BB 2015, 363 (365).

[306] Haaker, DB 2015, 510 (512); Lüdenbach/Freiberg, BB 2015, 1649; Theile, GmbHR 2015, 281 (282).

[307] AKBR, BB 2015, 876; tendenziell wohl auch Kirsch, DStZ 2015, 103 (106); Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 197 (199).

[308] Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 197 (199).

bb) Das notwendige Vorverständnis: Die "Tomberger"-Rechtsprechung und der ­bilanzielle Ausweis von Vorabausschüttungen bzw. Abschlagszahlungen

Tz. 106

Um § 272 Abs. 5 HGB zu interpretieren und die Probleme einer stringenten Lösung zuzuführen, ist es notwendig, vorab die Grundsätze zur phasengleichen Aktivierung und den bilanziellen Ausweis von Vorabausschüttungen bzw. Abschlagszahlungen zu klären.

bb1) Die phasengleiche Aktivierung

Tz. 107

Unabhängig vom Verständnis der "Beträge, auf deren Zahlung die Gesellschaft einen Anspruch hat", ist es unbestritten, dass die Grundsätze zur phasengleichen Vereinnahmung von Dividenden nach der "Tomberger"-Rechtsprechung^[309] weiterhin anwendbar bleiben.^[310] Die "Tomberger"-Grundsätze besagen, dass eine Muttergesellschaft die Gewinnansprüche gegen ihre Tochtergesellschaft bei zeitgleichen Geschäftsjahren noch für das abgelaufene Geschäftsjahr realisiert (und phasengleich in ihrem Jahresabschluss auszuweisen hat), wenn sie die Tochtergesellschaft beherrscht und in der Tochtergesellschaft über eine Gewinnausschüttung beschlossen worden ist, bevor der Jahresabschluss der Muttergesellschaft geprüft worden ist.^[311] Wegen der Beherrschung liegt nur eine technische Verschiebung der Gewinnzurechnung vor, sodass ein wertaufhellender Umstand angenommen wird.^[312] Die Dividende wird deswegen der Muttergesellschaft für das abgelaufene Geschäftsjahr zugerechnet, weil sie die Ausschüttung des Betrags in dieser Höhe kraft ihrer Herrschaft erzwingen kann.^[313]

BEISPIEL

Die M-GmbH ist an der T-GmbH mit einer Mehrheit beteiligt. Das Geschäftsjahr beider Gesellschaften endet am 31. Dezember. Die T-GmbH stellt im Januar bzw. Februar ihren JA auf; in der Gesellschafterversammlung Anfang März wird der JA festgestellt und die Ausschüttung von Gewinn beschlossen. Die Geschäftsleitung der M-GmbH kann bei Ausnutzung der Frist von drei Monaten (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) zur Aufstellung des JA den Betrag einbuchen und muss keine ausschüttungsgesperrte Rücklage ausweisen. Nach der Andeutung in BGHZ 137, 378 (381 f.) genügt es, wenn die T-GmbH bis zur Prüfung des JA der M-GmbH über ihre Gewinnverwendung beschließt; ohne Prüfung wird man sogar auf den Zeitpunkt der Feststellung des JA bei der M-GmbH abstellen müssen.

[309] BGHZ 137, 378; zuvor BGHZ 65, 230.

[310] AKBR, BB 2015, 876; Kirsch, DStZ 2015, 103 (106); Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 197 (199).

[311] BGHZ 137, 378 (381 f.).

[312] BGHZ 137, 378 (382).

[313] BGHZ 137, 378 (382).

bb2) Die Vorabausschüttung bzw. Abschlagszahlung

Tz. 108

Eine Vorabausschüttung im GmbH-Recht^[314] bzw. Abschlagszahlung gem. § 59 AktG führen zu einer Auszahlung eines prognostizierten Gewinns; im GmbH-Recht kann das recht großzügig noch im laufenden Geschäftsjahr geschehen^[315], während § 59 AktG sehr restriktive Voraussetzungen aufstellt und eine Abschlagszahlung nur nach Schluss des Geschäftsjahres zulässt. Die pauschale Behauptung, dass der erhaltene Betrag durch Passivierung eines bedingten Rückzahlungsanspruchs zu neutralisieren ist^[316], überzeugt nicht. Vielmehr ist zu differenzieren. Werden vor dem Abschluss des Geschäftsjahres bereits Vorabausschüttungen an die GmbH-Anteilseigner geleistet, sind die erhaltenen Beträge bei den Gesellschaftern zu aktivieren. Wird nach den "Tomberger"-Grundsätzen die Vorabausschüttung durch einen zeitgerechten Gewinnverwendungsbeschluss legitimiert, bedarf es keiner Neutralisierung. Das muss sogar dann gelten, wenn der empfangende Gesellschafter nicht die Mehrheitsherrschaft innehat, weil das Behalten des Gewinns gerade nicht mehr von einem Gesellschafterbeschluss abhängt, sondern allein dav...