Kapitel 7: Eigenkapital / aa) Änderung von anteilsbasierten Vergütungen

Tz. 276

Die Textziffern IFRS 2.26–.29 enthalten Regelungen für Situationen, in denen anteilsbasierte Vergütungstransaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente im Nachhinein geändert oder außerplanmäßig beendet werden. Solche Situationen sind abzugrenzen von Fällen, in denen eine anteilsbasierte Vergütungstransaktion endet, weil ein Mitarbeiter eine Dienstbedingung oder eine nicht kapitalmarktorientierte Leistungsbedingung nicht erfüllt. Eine nachträgliche Änderung von Planbedingungen kann z. B. den Ausübungspreis (sog. repricing) oder den Wegfall einer marktorientierten Leistungsbedingung betreffen. Damit verbundene Werterhöhungen der Aktienoptionen – gemessen am Tag der Änderung (IFRS 2.B43) – sind zusätzlich als Aufwand zu buchen. Weiterhin kann eine Änderung auch darin bestehen, dass eine Dienstbedingung entfällt (z. B. beim vorzeitigen Ausscheiden eines Vorstandsmitglieds). Auch dann führt die Verkürzung des Erdienungszeitraums dazu, dass noch ausstehende Aufwandsbuchungen sofort in voller Höhe vorzunehmen sind.

Für nachträgliche Änderungen von Vergütungstransaktionen mit Barausgleich enthält IFRS 2 bislang keine Regelungen. Dies ist im Regelfall auch nicht notwendig, da jede Wertänderung einer solchen Transaktion – und damit eben auch eine Wertänderung aufgrund von nachträglichen Änderungen der Konditionen – laufend bei der Bewertung der Rückstellung zu berücksichtigen ist. Für den speziellen Fall, dass eine Vergütungstransaktion mit Barausgleich durch eine Vergütungstransaktion mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente ersetzt wird, werden in dem im November 2014 veröffentlichten Entwurf eines Änderungsstandards klarstellende Regelungen vorgeschlagen.

Tz. 277

Wird eine anteilsbasierte Vergütungstransaktion mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente seitens des Unternehmens oder des Vergütungsempfängers beendet, ohne dass eine Ausübungsbedingung verletzt wird, ist von einer Verkürzung des Erdienungszeitraums auszugehen. Als eine Beendigung einer anteilsbasierten Vergütungstransaktion gilt nach IFRS 2.28A auch die Verletzung von Nicht-Ausübungsbedingungen (vgl. Tz. 251). Noch ausstehende Aufwandsbuchungen sind bei einer Beendigung sofort in voller Höhe vorzunehmen. Erhält der Vergütungsempfänger anlässlich der Beendigung eine Ausgleichszahlung, ist dies als ein Rückkauf der Eigenkapitalinstrumente zu buchen. Übersteigt die Ausgleichszahlung allerdings den aktuellen Wert der Eigenkapitalinstrumente, ist die Differenz sofort als zusätzlicher Aufwand zu erfassen. Dies gilt nach IFRS 2.29 in gleicher Weise, wenn Eigenkapitalinstrumente nach Beendigung des Erdienungszeitraums eingezogen werden und die Vergütungsempfänger eine Ausgleichszahlung hierfür erhalten.

Für den Fall, dass eine anteilsbasierte Vergütungstransaktion mit Barausgleich beendet wird, sind keine speziellen Regelungen vorgesehen, die Vorgehensweise liegt aber auf der Hand: Eine eventuelle Zahlung ist erfolgsneutral mit der vorhandenen Rückstellung zu verrechnen. Übersteigt die Zahlung die Rückstellung, entsteht ein zusätzlicher Aufwand. Erfolgt keine Zahlung oder ist diese kleiner als die Rückstellung, ist der Restbetrag parallel zur Auflösung der Rückstellung als Ertrag zu vereinnahmen.

Tz. 278

Wird eine neue Vereinbarung über eine anteilsbasierte Vergütung als Ersatz für eine gleichzeitig beendete anteilsbasierte Vergütungstransaktion gekennzeichnet, ist der gesamte Vorgang nach IFRS 2.28 c) wie eine Änderung von Planbedingungen abzubilden. Dabei sind Wertdifferenzen zwischen den ersetzenden und den ersetzen Eigenkapitalinstrumenten als zusätzlicher Aufwand zu berücksichtigen. Der Entwurf eines Änderungsstandards von November 2014 sieht klarstellend vor, dass diese Regelung auch dann gilt, wenn eine Vergütung mit Barausgleich durch eine Vergütung mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente ersetzt wird. Wird demgegenüber eine neue Vereinbarung nicht als Ersatz gekennzeichnet, ist die alte Vereinbarung entsprechend den Regeln für beendete Vereinbarungen zu bilanzieren und die neue Vereinbarung separat davon wie eine isoliert durchgeführte anteilsbasierte Vergütungstransaktion mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente zu erfassen.