Kapitel 7: Eigenkapital / 2. Erläuterung

a) Regelungsgrundlagen

Tz. 297

Die IFRS regeln in IAS 1.10 und 1.106 nur die Verpflichtung, eine Eigenkapitalveränderungsrechnung aufzustellen und deren Mindestumfang. IAS 1.06A–.107 regeln ein Wahlrecht das ausgewiesene sonstige Einkommen und die Dividendenausschüttungen in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang zu erläutern. Eine bestimmte Gliederung schreiben die IFRS nicht vor.

b) Funktion der Eigenkapitalveränderungsrechnung

Tz. 298

Im IFRS-Abschluss steht die Eigenkapitalveränderungsrechnung gleichrangig neben den anderen Abschlussbestandteilen. Sie bildet für die Abschlussadressaten wegen der besonderen Erfolgskonzeption der IFRS (vgl. Kapitel 4) zusammen mit der Gesamtergebnisrechnung eine notwendige Informationsquelle zur Beurteilung der Entwicklung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft. In der Eigenkapitalverwendungsrechnung werden die einzelnen Eigenkapitalkomponenten systematisch aufgegliedert (Aufteilung der Eigenkapitalposten)^[531] und für die Abschlussadressaten in ihrer Entwicklung (Entwicklung des Eigen­kapitals)^[532] nachvollziehbar dargestellt.

[531] Gröner, Der Eigenkapitalspiegel, in: HdJ, III/10, Rn. 16.

[532] Gröner, Der Eigenkapitalspiegel, in: HdJ, III/10, Rn. 17 ff.

c) Inhalt und Gliederung der Eigenkapitalveränderungsrechnung

aa) Gliederung des Eigenkapitals in der Eigenkapitalveränderungsrechnung (IAS 1.108)

Tz. 299

In der Eigenkapitalveränderungsrechnung sind die im Abschluss aufzugliedernden Posten des Eigenkapitals einzeln in ihrer Entwicklung darzustellen. Die Gliederung der Eigenkapitalveränderungsrechnung muss deshalb der Gliederung des Eigenkapitals im Abschluss folgen (vgl. Kapitel 10).

IAS 1.108 beschreibt exemplarisch, welche Eigenkapitalbestandeile gesondert darzustellen sind. Danach sind zumindest jede Kategorie des eingebrachten Kapitals (z. B. Stamm- und Vorzugsaktien), der kumulierte Saldo jeder Kategorie des sonstigen Ergebnisses (z. B. Währungsumrechnungs-, Umbewertungs- oder Neubewertungsrücklage)^[533] und die Gewinnrücklagen gesondert (z. B. gesetzliche Rücklagen, satzungsmäßige Rücklagen, gesellschaftsvertragliche Rücklagen) darzustellen.

IAS 1.106A und IAS 1.79 gewähren ein Wahlrecht die Aufgliederung des Eigenkapitals in der Bilanz, in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang vorzunehmen.^[534] Möglich ist eine Aufgliederung auf der ersten Ebene zwischen Jahresergebnis und Rücklagen in der Eigenkapitalveränderungsrechnung und die weitere Untergliederung der Gewinnrücklagen im Anhang.^[535]

Beschränkungen der Aufgliederung der Eigenkapitalveränderungsrechnung ergeben sich nur aus den allgemeinen Darstellungsgrundsätzen, insbesondere der Klarheit, Übersichtlichkeit und Relevanz (vgl. Kapitel 10). Weil die IFRS für die Eigenkapitalveränderungsrechnung kein Schema vorgeben, sondern nur einen Mindestumfang und Beispiele regeln, können aus den IAS 1.106 ff. keine Schranken, etwa für die Aufgliederung der Gewinnrücklagen in der Eigenkapitalveränderungsrechnung abgeleitet werden.^[536]

[533] Wüstemann/Koch, in: GroßKo-HGB, Anh. § 315a IFRS Rn. 33.

[534] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 20 Rn. 63.

[535] Mit dieser Empfehlung Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 20 Rn. 90.

[536] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 20 Rn. 63; a. A. ADS-Int., Abschn. 22 Rn. 41; offen Wüstemann/Koch, in: GroßKo-HGB, Anh. § 315a IFRS Rn. 33.

bb) Überleitungsrechnung (IAS 1.106 d und .109)

Tz. 300

Für jede Eigenkapitalkomponente ist nach IAS 1.106(d) deren Entwicklung im Geschäftsjahr darzustellen. Der Standard bezeichnet das als Überleitungsrechnung (reconciliation). Darzustellen sind danach für jede Eigenkapitalposition die Ursachen der Eigenkapitalveränderungen. Diese lassen sich gliedern in Transaktionen mit Anteilseignern (Kapitalzu- oder abflüsse) und Wertschöpfung im Unternehmen. Letztere wird wiederum in den IFRS aufgeteilt in den Periodenerfolg und das sonstige Ergebnis. IAS 1.106(d) (i)–(ii) schreibt deshalb vor, dass das Gesamtergebnis gesondert in Gewinn oder Verlust und sonstiges Ergebnis bezogen auf die Eigenkapitalveränderung darzustellen ist. Transaktionen mit den Eigentümern, die in dieser Eigenschaft handeln, sind nach IAS 1.106(d) (iii) in ihrem Gesamtumfang darzustellen. Für den gesonderten Ausweis der Dividenden gewährt IAS 1.107 ein Wahlrecht, diese in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang darzustellen.

IAS 1.109 beschreibt auf dieser Grundlage die verschiedenen Ursachen auf die eine Veränderung des Eigenkapitals zurückgeführt werden kann, stellt einen Bezug zum Gesamtergebnis her und bezeichnet damit zugleich die weiteren notwendigen Bestandteile der Überleitungsrechnung (z. B. Kapitaleinzahlungen, Rückerwerb von Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens und Dividenden).

cc) Weitere Posten der Eigenkapitalveränderungsrechnung

Tz. 301

Im Konzernabschluss muss die Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IAS 1.106 Buchst. a das Gesamtergebnis der Berichtsperiode, getrennt nach den dem Mutterunternehmen und anderen Gesellschaftern zuzurechnenden Anteilen ausweisen. Eigenkapitalveränderungen durch rückwirkende Korrekturen sind nach IAS 1.110 als Berichtigung des Anfangssaldos in der Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen und würden damit in einer Überleitungsrechnung nicht erfasst. Nach IAS 1.06 Buchst. b sind diese Auswirkungen der rückwirkenden Änderun...