Kapitel 7: Eigenkapital / 2. Erläuterung

a) Gesetzliche Grundlagen

Tz. 286

Die §§ 264 Abs. 1 Satz 2; 297 Abs. 1 Satz 1 HGB regeln nur die Verpflichtung, einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen. Das HGB enthält keine Definition und keine Regelung über den Inhalt. Begriff und Inhalt können deshalb nur aus dem Zweck des Eigenkapitalspiegels bestimmt werden. Aus ihm sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (vgl. Kapitel 14–16) für den Eigenkapitalspiegel abzuleiten. Sie werden durch die Internationalen Rechnungslegungsstandards und durch die Verlautbarungen des DRSC beeinflusst.

b) Funktion des Eigenkapitalspiegels

Tz. 287

Funktion des Konzerneigenkapitalspiegels ist es, die Eigenkapitalstruktur und die Veränderung der Elemente des Eigenkapitals systematisch darzustellen und dadurch ein vertieftes Bild in die Vermögenslage zu vermitteln.^[493] Zentrale Bedeutung hat er für die Darstellung erfolgsunwirksamer Geschäftsvorfälle, die sich weder der Bilanz noch der Gewinn- und Verlustrechnung entnehmen lassen. Der Eigenkapitalspiegel muss daher die für den Adressatenkreis relevanten Elemente des Eigenkapitals und insbesondere die Veränderungen ausweisen, die sich nicht aus der Bilanz oder der GuV ablesen lassen.

Beispiele für Eigenkapitalveränderungen, die erfolgsneutral sind und daher nicht in der Konzern-GuV dargestellt werden, ergeben sich insbesondere aus der Währungsumrechnung, der Schuldenkonsolidierung und der Zwischenergebniseliminierung.^[494]

[493] Instruktiv: Hayn, in: Beck HdR, C 640 Rn. 20 ff.; Kirsch, StuB 2016, 303 (304).

[494] Senger, in: MüKo-BilR, § 297 HGB Rn. 63 f. mit weiteren Beispielen in einer abschließenden Aufstellung der erfolgswirksamen und erfolgsunwirksamen Geschäftsvorfälle.

c) Inhalt und Gliederung des Eigenkapitalspiegels

aa) Eigenkapitalspiegel des Konzernabschlusses

aa1) Anwendungsleitlinien und Beispielsgliederungen in DRS 22

Tz. 288

Für den Konzernabschluss enthält DRS 22 eine Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung, die Beispielsdarstellungen einer Konzernkapitalveränderungsrechnung und eines Konzerneigenkapitalspiegels umfasst.^[495] DRS 22 sieht vor, dass der Konzerneigenkapitalspiegel gesondert für Mutterunternehmen und Minderheitsgesellschafter dargestellt wird und benennt die Posten, deren Entwicklung mindestens auszuweisen ist. Darüber hinaus beschreibt DRS 22, wie der in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ermittelte Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag auf ein Konzerngesamtergebnis überzuleiten ist. DRS 22.21 empfiehlt, den Konzerneigenkapitalspiegel für das Berichtsjahr und das Vorjahr aufzustellen.^[496]

Anders als in der Beispielsgliederung nach DRS 7.7 soll nach DRS 22.67 aber aus Gründen der Übersichtlichkeit auf eine Vorjahresspalte verzichtet werden.

DRS 22 enthält rechtsformabhängige Vorschriften und Mustergliederungen für die Darstellung des Eigenkapitalspiegels. Bei Kapitalgesellschaften sind die folgenden Posten darzustellen:

• Gezeichnetes Kapital
• nicht eingeforderte ausstehende Einlagen
• Kapitalrücklage
• Eigene Anteile
• Gewinnrücklagen
• Gewinnvortrag/Verlustvortrag
• Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag
• Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung

Eine Mustergliederung enthält DRS 22.Anlage 1: Schema des Konzerneigenkapitalspiegels für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. Für den Konzernabschluss schreibt DRS 22.10 den Ausweis der in der Mustergliederung enthaltenen Posten, nicht aber die Mustergliederung selbst vor. Für die Gliederung gelten die Vorschriften der §§ 265 Abs. 5 i.V.m. 298 Abs. 1 HGB entsprechend (DRS 22.18). Die im Eigenkapitalspiegel ausgewiesenen Posten müssen mit der Bilanz abstimmbar sein (für die Spalten 1 und 2 der Mustergliederung DRS 22.15). Für den Einzelabschluss wird die Berücksichtigung der Mustergliederung empfohlen (DRS 22.6).

Bei Personengesellschaften sind die folgenden Posten darzustellen:

• Kapitalanteile
• Rücklagen (sofern relevant)
• Gewinnvortrag/Verlustvortrag
• Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag
• Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung
• nicht beherrschende Anteile

Eine Mustergliederung enthält DRS 22.Anlage 2: Schema des Konzerneigenkapitalspiegels für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft.

[495] DRSC, Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 22 (DRS 22), Konzerneigenkapital vom 25.9.2015.

[496] Förschle/Rimmelspacher, in: BeckBilKo, § 297 HGB Rn. 16; zweifelnd aber im Ergebnis ebenso: Mackedanz, in: Bertram u. a., HGB, 4. Aufl. 2013, § 297 HGB Rn. 57; Zwirner/König/Hartmann, in: Petersen u. a., BilanzR, § 264 HGB Rn. 20 ("Nichtsdestotrotz ist die Angabe der Vorjahreszahlen für die Rechenwerke zu empfehlen").

aa2) Gezeichnetes Kapital, nicht eingeforderte ausstehende Einlagen und Kapitalrücklage

Tz. 289

Die einzelnen Elemente des Konzerneigenkapitalspiegels werden in DRS 22 den handelsrechtlichen Vorschriften folgend definiert. Der verwendete Begriff des gezeichneten Kapitals (DRS 22.26) entspricht § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB. Verschiedene Aktiengattungen sind entsprechend § 152 Abs. 1 Satz 2 AktG auch im Eigenkapitalspiegel gesondert auszuweisen.^[497] Entsprechend § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB sind die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen vom Posten gezeichnetes Kapital offen abzusetzen (DRS 22.28). Kapitalrücklagen sind entsprechend § 272 Abs. 2 HGB die Bestandteile des Eigenkapitals, die...