Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / II. IFRS

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 807

Die Globalisierung der Unternehmenstätigkeit stellt den Bilanzersteller vor besondere Herausforderungen. Zunächst bedingt die Konzernbilanzerstellung eine Angleichung der Rechnungslegungsmethoden, so z. B. mit Hinsicht auf die IFRS als weltweit verbreitetes Rechnungslegungsnormensystem. Darüber hinaus müssen allerdings auch die Bilanzposten in die funktionale Währung und Darstellungswährung des Konzerns umgerechnet werden, da sonst verschiedene Währungen vermischt würden. Aber auch im Jahresabschluss müssen Währungen in die Währung des Konzerns umgerechnet werden. Verschiedene Rohstoffe werden z. B. in spezifischen Währungen (z. B. Erdöl in USD) gehandelt, so dass eine Umrechnung des Geschäftsvorfalls unausweichlich ist. Der Standard adressiert die Auswirkung von Wechselkursänderungen auf den bilanziellen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden. Dabei regelt IAS 21 die bilanzielle Darstellung sowohl von Fremdwährungsgeschäften als auch die Umrechnung (Translation) von Fremdwährungsabschlüssen bei der Konsolidierung.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 808

Bereits im Jahr 1977 wurde ein Entwurf des IASC zur "Rechnungslegung für Auslandsgeschäfte und die Umrechnung von ausländischen Abschlüssen" veröffentlicht. Dieser wurde im März 1982 geändert und neu herausgegeben, kurz bevor im Juli 1983 IAS 21 erstmals veröffentlicht wurde. Die bestehende Version von IAS 21 wurde im Laufe der Jahre (1993, 1995, 2003, 2005 usw.) mehrmals überarbeitet. Zur Währungsumrechnung lagen in der Vergangenheit verschiedene ergänzende Interpretationen zur Aktivierung von erheblichen Währungsverlusten (SIC-11) oder zur Umrechnung von der Bewertungs- in die Darstellungswährung ­(SIC-30).

c) Geltungsbereich (zeitlich, sachlich)

Tz. 809

Der Geltungsbereich des IAS 21 umfasst die Umrechnung von Geschäftsvorfällen eines Unternehmens, welche in einer fremden Währung abgeschlossen wurden, wie z. B. den Kauf und Verkauf von Gütern zu einem in einer fremden Währung lautenden Preis. Daneben wird die Umrechnung von Abschlüssen in eine andere Währung geregelt. Insbesondere betrifft dies die Umrechnung der Abschlüsse ausländischer Einheiten zum Zwecke der Konsolidierung.

Eine ausländische Einheit bzw. ein ausländischer Geschäftsbetrieb ist

• ein Tochterunternehmen (IFRS 10),
• ein assoziiertes Unternehmen (IAS 28),
• eine gemeinschaftliche Vereinbarung (IFRS 11) oder
• eine Niederlassung des berichtenden Unternehmens,

dessen Geschäftstätigkeit in einem anderen Land angesiedelt ist oder in einer anderen Währung ausgeübt wird als die des berichtenden Unternehmens (IAS 21.8).

Tz. 810

Aus dem Anwendungsbereich des IAS 21 sind folgende Sachverhalte ausgenommen:

• Derivative Geschäfte und Salden in Fremdwährung gem. IAS 39/ IFRS 9. IAS 21 gilt hier ausschließlich für die Umrechnung von funktionaler Währung in Berichtswährung.
• Die Sicherungsbilanzierung (hedge accounting) von Fremdwährungsposten einschließlich der Absicherung von Nettoinvestitionen in ausländische Einheiten (IAS 39 und IFRS 9).
• Die Umrechnung von Zahlungsströmen in Fremdwährung bei der Erstellung einer Kapitalflussrechnung (IAS 7.25 ff.).

Tz. 811

Der Standard IAS 21 ist in seiner derzeitigen Form mit den Änderungen vom Januar 2008 seit dem 1. Juli 2009 anzuwenden.

d) Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven

Tz. 812

Der IASB hat im Oktober 2015 eine Draft Interpretation DI/2015/2 zur Umrechnung von Anzahlungen veröffentlicht. Die Kommentierungsphase der Draft Interpretation lief im Januar 2016 aus. Mit der Interpretation möchte das IFRIC einen Beitrag zur Lückenschließung leisten. Nach der Interpretation soll der Wechselkurs zum früheren Zeitpunkt der Erfassung der nicht monetären Anzahlung/des Zahlungserhalts oder Vermögenswerts bzw. des entstandenen Aufwands festgelegt werden. Sollte sich die Transaktion über eine Periode hinweg erstrecken, ergibt sich ein Wechselkurs zu verschiedenen Zeitpunkten (DI/2015/2.9–10).

2. Erläuterung

a) Definitionen

Tz. 813

IAS 21.8 grenzt die folgenden Währungsbegriffe voneinander ab:

• Die funktionale Währung (functional currency) bezeichnet die Währung des primären Wirtschaftsumfelds, in dem die betreffende Einheit tätig ist.
• Im Gegensatz dazu wird als Fremdwährung eine Währung bezeichnet, die nicht der funktionalen Währung entspricht.
• Die Berichts- oder Darstellungswährung (presentation currency) bezeichnet die Währung, in der der Einzel- oder Konzernabschluss dargestellt wird.

Tz. 814

Die Währungsumrechnung erfordert darüber hinaus eine Differenzierung zwischen monetären und nichtmonetären Vermögenswerten und Schulden. Zu den monetären Posten zählen Geld, Geldäquivalente sowie Vermögenswerte und Schulden, die zu einem sicheren Zu- oder Abfluss liquider Mittel führen (IAS 21.8).

Folglich ist das wichtigste Charakteristikum eines monetären Bilanzpostens das Recht auf Vereinnahmung bzw. die Verpflichtung zur Entrichtung eines festen bzw. bestimmbaren Geldbetrags. Forderungen aus Lieferung und Leistung sowie Darlehensforderungen sind demnach monetäre Posten, da mit ihnen das Recht einhergeht, einen bestimmten Geldbetrag zu vereinnahmen. Rückstellungen sind dann als monetäre Posten zu klassifizieren, wenn der Cha...