Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / II. IFRS

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 709

Die IFRS regeln die Anwendbarkeit bestimmter Bewertungsverfahren weitestgehend anders als das HGB. Während das HGB seine Bewertungsverfahren in § 255 HGB definiert und ihre Anwendbarkeit in § 253 HGB festlegt, regeln in den IFRS die einzelnen Standards die Bewertung. Lediglich IFRS 13 bietet eine standard­übergreifende Bewertungssystematik für den fair value, auf die in verschiedenen Standards zurückgegriffen wird.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 710

Zur Entstehungsgeschichte des IAS 2 Vorräte, IAS 16 Sachanlagen, IAS 38 immaterielle Vermögenswerte und IAS 40 Renditeimmobilien vgl. Kapitel 5 Tz. 126 ff.

c) Geltungsbereich (zeitlich, sachlich)

Tz. 711

Zum Geltungsbereich des IAS 2 Vorräte, IAS 16 Sachanlagen, IAS 38 immaterielle Vermögenswerte und IAS 40 Renditeimmobilien vgl. Kapitel 5 Tz. 132 ff.

aa) IAS 23

Tz. 712

Die IFRS sehen eine Aktivierungspflicht von Fremdkapitalzinsen vor. IAS 23 regelt die bilanzielle Abbildung von Aufwendungen für die Fremdfinanzierung als Bestandteil sowohl der Anschaffungs- als auch der Herstellungskosten qualifizierter Vermögenswerte.

Tz. 713

Der Anwendungsbereich von IAS 23 umfasst als Fremdkapitalkosten Zinsen und andere Kosten, die mit der Aufnahme von Fremdkapital verbunden sind (IAS 23.5). Nach IAS 23.6 können Fremdkapitalkosten Folgendes umfassen:

• Zinsaufwendungen, die nach der Effektivzinsmethode berechnet wurden (IAS 39)
• Finanzierungskosten aus Finanzierungs-Leasingverhältnissen, die gemäß IAS 17 bilanziert werden (IAS 17)
• Währungsdifferenzen aus Fremdwährungskrediten, soweit sie als Zinskorrektur anzusehen sind (IAS 21)

Tz. 714

Ausgenommen vom Anwendungsbereich sind Kosten des Eigenkapitals (IAS 23.3). Nicht zu den Finanzierungskosten zählen ebenfalls Aufzinsungen von langfristigen Rückstellungen, da kein Entgelt für die Überlassung von Kapital gezahlt wurde, sowie Aufwendungen bzw. Erträge aus vorzeitiger Kündigung und Rückzahlung von Krediten oder Sicherungsgeschäften, da hier bereits die Zinsabgrenzung rechnerisch einbezogen wird.

bb) IAS 29

Tz. 715

Die Darstellung von Abschlüssen in Ländern mit Hochinflation auf Basis nominaler Werte führt zu nicht informativen Ansätzen in der Rechnungslegung (IAS 29.2). IAS 29 sieht daher für Länder mit Hochinflation eine Bilanzierung nach dem Prinzip der Realkapitalerhaltung vor. Dabei erfolgt die Anpassung nicht monetärer Abschlussposten unter Verwendung eines allgemeinen Preisindex.

Tz. 716

IAS 29 ist anwendbar auf den Einzel- und Konzernabschluss von Unternehmen, deren funktionale Währung als hochinflationär einzustufen ist (IAS 29.1, IAS 29.4). Dabei gibt der Standard selbst nur Leitlinien, wann eine Hochinflation i.S. des Standards vorliegt (IAS 29.3). Folgende Indikatoren werden genannt:

• Die Bevölkerung des betreffenden Landes bevorzugt es, ihr Vermögen in monetären Vermögenswerten oder in einer relativ stabilen Fremdwährung zu halten.
• Beträge in Inlandswährung werden unverzüglich investiert, um Kaufkraft zu erhalten.
• Die Bevölkerung des betreffenden Landes rechnet nicht in der Inlandswährung, sondern in einer relativ stabilen Fremdwährung. Preise können in dieser Währung angegeben werden.
• Verkäufe und Käufe auf Kredit werden zu Preisen getätigt, die den Verlust der Kaufkraft in der Kreditperiode berücksichtigen, selbst wenn die Kreditperiode kurz ist.
• Zinssätze, Löhne und Preise sind an einen Preisindex gekoppelt.
• Die kumulierte Inflationsrate der vergangenen drei Jahre nähert sich oder überschreitet 100 %.

Tz. 717

Um eine einheitliche Rechnungslegung zu gewährleisten, sollen möglichst alle Unternehmen desselben Währungsraums gleichzeitig beginnen eine Anpassung der Rechnungslegung vorzunehmen (IAS 29.4). Dies könnte durch Vorgaben staatlicher Einrichtungen (etwa Wirtschafts- oder Finanzministerium) oder durch den Austausch großer Prüfungsgesellschaften gewährleistet werden.^[883]

Für die Einstufung, wann Hochinflation gegeben ist, könnten auch die Verlautbarungen der International Practices Task Force (IPTF) des US Center for Audit Quality (CAQ)^[884] dienlich sein. Zu beachten ist jedoch, dass das IPTF, in Anwendung von ASC 830, die Einstufung lediglich auf Basis der Inflation der letzten drei Jahre, also nur einem der Kriterien des IAS 29.3, vornimmt. Die Daten werden auf Basis der vom Internationalen Währungsfonds (International Monetary Fund) auf dessen Internetseite zur Verfügung gestellten Information gewonnen. Derzeit stuft die IPTF (Stand: November 2013)^[885] die folgenden Länder als hochinflationär ein:

• Weißrussland
• Iran
• Sudan
• Südsudan
• Venezuela
• Demokratische Republik Kongo

Die Erörterungen der IPTF betreffen sowohl die Identifizierung aktueller Hochinflationsländer als auch potenzieller Kandidaten. Unter Beobachtung steht ebenfalls die Republik Malawi, da die kumulierte Inflationsrate der letzten drei Jahre zwischen 70 %–100 % lag.

[883] Vgl. Wielenberg, MüKo-BilR, IAS 29, Rn. 3.

[884] Das Center for Audit Quality ist eine unabhängige und gemeinnützige US-amerikanische Vereinigung, die sich aus Vertretern von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, des amerikanischen Instituts der Wirtschaftsprüfer (AICPA) sow...