Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / II. IFRS

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 214

Die Bewertung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten spielt auch nach IFRS eine gewichtige Rolle. Hierbei muss entweder auf die Komplexität der Bewertungsregelungen hingewiesen werden, wie z. B. nach IAS 39, oder auf die Bedeutung der Regelungen vor dem Hintergrund der Prominenz der betroffenen Posten. Letzteres stellt vornehmlich auf die Regelungen zur Wertminderung nach IAS 36 ab, da die IFRS hinsichtlich der goodwill-Bilanzierung keine planmäßige Abschreibung kennen. In der Folge bedingt eine wertmäßige Fortschreibung bzw. eine "Auflösung" des goodwill-Postens überhaupt ein Tätigwerden des Unternehmens (speziell die Vorbereitung und Durchführung eines Wertminderungs-Tests).

Tz. 215

Daneben existieren auch besondere Bewertungsnormen, wie z. B. IAS 41. Die Bewertung biologischer Vermögenswerte orientiert sich maßgeblich am Gedanken der fair value Bilanzierung. Das zentrale Argument für die fair-value-Bilanzierung ist die Langfristigkeit des Produktionsprozesses.^[455] Allerdings führt dies auch zu einem fundamentalen Bruch mit dem Anschaffungskostenprinzip und rüttelt damit an einer der Grundfesten der Bilanzierung. In der Folge ergeben sich unrealisierte Bewertungsgewinne, deren Warheitsgehalt erst zukünftig überprüft werden kann.

[455] Janze, in: IFRS, Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 40 Rn. 2.

b) Entstehungsgeschichte

aa) IAS 36

Tz. 216

Im Mai 1997 wurde vom IASC mit "E55 Wertminderung von Vermögenswerten" ein Standardentwurf zum IAS 36 veröffentlicht. Selbiger trat schlussendlich für Berichtperioden nach dem 1. Juli 1999 in Kraft. Seitdem wurde der Standard durch verschiedene Ergänzungen geändert. Mit der entscheidenden Änderung in 2004 wurde der Wertminderungs-Test zum Pflichtbestandteil der goodwill-Folgebewertung, da die planmäßige Abschreibung durch den impairment-only approach ersetzt wurde.

bb) IAS 41

Tz. 217

Ein Entwurf zum Standard IAS 41 wurde im Juli 1999 vom IASC veröffentlicht. Dieser Veröffentlichung ging jedoch bereits eine seit dem Jahr 1994 bestehende Bemühung zur Entwicklung eines Standards für die Bilanzierung im landwirtschaftlichen Sektor voraus. Im Rahmen eines Arbeitspapiers wurde in 1996 erstmals eine mögliche Regelung skizziert und schließlich mit Inkraftreten für Geschäftsjahre nach dem 1. Januar 2013 letztlich verabschiedet. Mit Einführung des Bewertungsstandard IFRS 13 nimmt dieser maßgeblich Einfluss auf die Bewertung zum fair values und somit auch auf die Bewertung von biologischen Vermögenswerten.

cc) Andere Standards

Tz. 218

Zur Darstellung der jeweiligen Entstehungsgeschichte wird auf die folgenden Kapitel verwiesen:

• IAS 2 (vgl. Kapitel 5 Tz. 126)
• IAS 12 (vgl. Kapitel 8 Tz. 61)
• IAS 16 (vgl. Kapitel 5 Tz. 127)
• IAS 17 (vgl. Kapitel 5 Tz. 128)
• IAS 38 (vgl. Kapitel 5 Tz. 129)
• IAS 39/IFRS 9 (vgl. Kapitel 5 Tz. 130 f.)

c) Geltungsbereich

aa) IAS 36

Tz. 219

Der Wertminderung des Sachanlagevermögens liegt IAS 36 zugrunde. Der Anwendungsbereich des IAS 36 umfasst allerdings weder Vorräte (IAS 2) noch Aktivposten aus Steuerlatenzen (IAS 12) oder als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien (investment properties) im fair value model (IAS 40.32b). Ebenso sind Finanz­instrumente aus dem Anwendungsbereich ausgeschlossen (IAS 36.2). Im Blickpunkt stehen damit Vermögenswerte im Anwendungsbereich von IAS 16 und IAS 38 sowie at cost bewertete Renditeimmobilien und Beteiligungen im Einzelabschluss oder at equity investments im Konzernabschluss (IAS 28.33). Prominentester und in der Praxis bedeutsamster Posten ist jedoch der Geschäfts- oder Firmenwert (goodwill) aus Unternehmenszusammenschlüssen (IFRS 3.55).

Tz. 220

Hauptaugenmerk des Wertminderungstests nach IAS 36 ist somit die Werthaltigkeitsprüfung des goodwill, da die Folgebewertung des goodwill ausschließlich auf dem impairment only approach^[456] ohne die Möglichkeit einer anderweitigen planmäßigen Fortschreibung (IAS 38.107) basiert. Auch bauen die Überlegungen zum Wertminderungstest auf der Einzelbewertung von Vermögenswerten auf (IAS 36.22), so dass Vermögenswerte ohne isolierbare Zahlungsströme (goodwill) mit anderen Vermögenswerten zu Zwecken des Wertminderungstests zu zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (cash generating units; CGU) zusammengefasst werden müssen (vgl. Kapitel 5 Tz. 265).

[456] Fuchs, in: Buschhüter/Striegel, IFRS, IAS 38 Rn. 57 u. 58.

bb) IAS 41

Tz. 221

Die Regelungen des IAS 41 sind für alle Unternehmen bindend, die eine landwirtschaftliche Tätigkeit gemäß der Definition nach IAS 41.5 durchführen. Aufgrund der Vielzahl von Assoziationen bzgl. Problemstellungen im Rahmen der landwirtschaftlichen Tätigkeit grenzt IAS 41.1 den Regelungsgehalt auf folgende Themenbereiche ein:

• biologische Vermögenswerte (biological assets)
• landwirtschaftliche Erzeugnisse zum Zeitpunkt der Ernte (agricultural produce at the point of harvest)
• Zuwendungen der öffentlichen Hand (government grants) (IAS 41.1)

Dem Ausschluss vom Anwendungsbereich unterliegen hingegen Grundstücke (IAS 16/IAS 40), immaterielle Vermögenswerte die in diesem Zusammenhang stehen (IAS 38), Warentermingeschäfte (IAS 39) oder mit landwirtschaftlichen Tätigkeiten im ...