Tz. 683
Zu den Herstellungskosten zählen alle Aufwendungen, die dem Herstellungsprozess eines konkreten Vermögensgegenstandes zugerechnet werden können sowie die einbeziehungspflichtigen und ggf. einbeziehungsfähigen Kosten nach § 255 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB.
Von Satz 1 erfasst sind zunächst alle Kosten, die tatsächlich zweckgerichtet – final – aufgewendet worden sind, um einen Vermögensgegenstand herzustellen, sofern auch tatsächlich ein sachlicher Zusammenhang zwischen Kosten und Herstellungsvorgang besteht.[824] Darüber hinaus sind aber auch solche Kosten erfasst, die durch den Herstellungsprozess lediglich notwendigerweise anfallen, auch wenn ein finaler Zusammenhang fehlt.[825]
BEISPIEL
- Kosten für Einrichtung von Parkplätzen, die nach den LBO der Länder vorgeschrieben sind[826]
- Kosten für die Räumung eines besetzten Geländes, das bebaut werden soll[827]
Die in Satz 2 bezeichneten Kosten sind zwingend einzubeziehen (Herstellungskostenuntergrenze). Dabei handelt es sich sowohl um Einzel- als auch bestimmte Gemeinkosten. Während alle genannten Einzelkosten einzubeziehen sind, steht die Berücksichtigung der Gemeinkosten unter dem Vorbehalt der Angemessenheit. Die in Satz 3 bezeichneten Kosten dürfen, soweit angemessen, einbezogen werden, für Forschungs- und Vertriebskosten konstituiert Satz 4 ein Einbeziehungsverbot (Herstellungskostenobergrenze).
ee1) Einzelkosten
Tz. 684
Einzelkosten sind Kosten, die sich ohne Verursachungsanalyse in der Kostenstellenrechnung ohne Weiteres auf den Kostenträger verrechnen lassen.[828] Das sind solche Kosten, die nach Menge und Zeit dem einzelnen Vermögensgegenstand direkt zugerechnet werden können.[829] Der Ge- oder Verbrauch muss deshalb für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes exklusiv sein, um Einzelkosten zu verursachen.[830] Kostenstelleneinzelkosten sind daher regelmäßig Gemeinkosten.[831] Maßgeblich ist nicht die tatsächliche Behandlung in der Kostenrechnung, sondern die zutreffend mögliche.
Zu den Einzelkosten gem. Abs. 2 Satz 1 zählt das Gesetz Material- und Fertigungskosten nebst Sonderkosten der Fertigung. Gemeint sind jeweils nur Einzelkosten. Materialkosten sind die Kosten, welche für den Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen aufgewendet werden. Den Voraussetzungen der Einzelkosten entsprechen regelmäßig aber nur die Rohstoffe und Hilfsstoffe, wobei Letztere oft nur gering sind und daher aus Vereinfachungsgründen wie Gemeinkosten behandelt werden (daher werden sie auch als sog. unechte Gemeinkosten bezeichnet).[832] Hinsichtlich des Umfangs entsprechen Materialkosten den – ggf. fortgeführten – Anschaffungskosten für die verbrauchten Güter. Das gilt auch bei außerplanmäßigen Abschreibungen, eine spätere Korrektur versagt das Wertaufholungsverbot des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB. Die Nutzung zulässiger Verbrauchsfolgeverfahren (§ 256 HGB) ermöglicht gewisse Korrekturen.[833]
ee2) Fertigungskosten
Tz. 685
Fertigungskosten sind Löhne und Gehälter der Arbeitnehmer. Die h. M. nimmt an, dass es sich hierbei um Einzelkosten handelt. Sie lässt es ausreichen, dass regelmäßig feststeht, wie viele Arbeitsstunden für ein einzelnes Produkt aufgewendet werden müssen.[834] Nach a. A. werden nur Akkord-, Überstunden-, Schicht- sowie Sonn- und Feiertagszuschläge erfasst.[835]
Zu den Fertigungskosten gehören auch Lohnnebenkosten und die gesetzlichen Sozialaufwendungen und -abgaben,[836] außerdem vereinbarte leistungsabhängige Vergütungskomponenten, nicht hingegen freiwillige Sozialleistungen für Ausbildung oder Jubiläum und auch nicht gewinnabhängige Vergütungskomponenten, die aber von Abs. 2 Satz 3 erfasst sind.[837]
ee3) Sonderkosten der Fertigung
Tz. 686
Sonderkosten der Fertigung unterliegen dem Auffangtatbestand für alle Einzelkosten, die nicht unter die Material- und Fertigungskosten fallen. Das sind insbesondere Kosten im Vorbereitungsstadium, z. B. für den Erwerb oder die Anfertigung von Modellen, Prototypen, Spezialwerkzeuge etc. Voraussetzung ist aber, dass sie sich zumindest einem (ersten) Auftragsprodukt zuordnen lassen.[838] Entgegen zahlreicher Stimmen[839] gehören Verbrauchssteuern nicht zu den Sonderkosten der Fertigung – der Gesetzgeber hat d...
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