Kapitel 6: Zugangs- und Fol... / bb) Folgebewertung

bb1) Erfassung von Wertminderungen und Wertaufholungen

 

Tz. 297

Auch bei der Folgebewertung zur Veräußerung gehaltener langfristiger Vermögenswerte wird eine Bewertung zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten vorgenommen. IFRS 5.20 regelt in diesem Kontext, dass eine Wertminderung eines Vermögenswerts auf den beizulegenden Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten GuV-wirksam zu erfassen ist.

Steigt der beizulegende Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten für einen Vermögenswert im Rahmen der Folgebewertung an, ist die positive Differenz gemäß IFRS 5.21 nur bis zur Höhe des kumulierten Wertminderungsaufwands, der gem. IFRS 5 oder davor gem. IAS 36 (vgl. Tz. 444 ff.) erfasst wurde, als Ertrag zu erfassen.

 

Tz. 298

Wird eine Veräußerungsgruppe gemäß IFRS 5.20 zu einem späteren Zeitpunkt neu bewertet, sind nach IFRS 5.19 zunächst die Buchwerte derjenigen Vermögenswerte und Schulden gesondert zu bewerten, die nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 5 fallen, aber Teil der Veräußerungsgruppe sind. Dies erfolgt nach den für diese Vermögenswerte und Schulden einschlägigen Standards. Im Anschluss erfolgt die Neubewertung der Veräußerungsgruppe als Ganzes zu ihrem beizulegenden Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten. Auch im Falle einer Veräußerungsgruppe führt eine Wertminderung auf den beizulegenden Zeitwert zu einem Wertminderungsaufwand, der – sofern er noch nicht nach IFRS 5.19 berücksichtigt wurde – GuV-wirksam zu erfassen ist. Dabei sind die Verteilungsvorschriften der IAS 36.104(a) und (b) sowie 122 anzuwenden, wonach eine vorrangige Verrechnung des Wertminderungsaufwands zunächst mit einem eventuell vorhandenen Goodwill vorzunehmen ist. Eine noch verbleibende Differenz ist anteilig auf die langfristigen Vermögenswerte zu verteilen.

Bei einem späteren Anstieg des beizulegenden Zeitwerts abzgl. Veräußerungskosten einer Veräußerungsgruppe gilt – analog zur Vorgehensweise für langfristige Vermögenswerte – die Erfassung der Differenz als Ertrag (IFRS 5.22(b)). Allerdings ist dabei zusätzlich zu prüfen, ob die Wertsteigerung nicht bereits nach IFRS 5.19 erfasst wurde (IFRS 5.22(a)). Außerdem ist bei späteren Erträgen die Verteilungsreihenfolge der IAS 36.104(a) und (b) sowie 122 zu beachten.[488] Nach Ansicht des IDW ist hierbei eine Wertaufholung des Goodwill nicht zulässig, weshalb die Wertansätze der übrigen langfristigen Vermögenswerte der Veräußerungsgruppe auch über ihren Buchwert vor Klassifzierung als zur Veräußerung gehalten hinaus fortgeführt werden können (IDW RS HFA 2.103). Nichtsdestotrotz sieht es das IDW – unter Berufung auf eine diesbezügliche Diskussion des IFRS IC aus dem Jahr 2010 – als alternativ zulässig an, "den Maximalbetrag der Wertaufholung nach IFRS 5.22 unter Ausschluss des Wertminderungsaufwands zu bestimmen, der einem Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet wurde" (IDW RS HFA 2.104).[489]

 

BEISPIEL

(Fortsetzung des Beispiels (vgl. Tz. 291))

Nach erstmaliger Bewertung der Veräußerungsgruppe haben sich die Marktverhältnisse erheblich verbessert, so dass der Veräußerungspreis abzgl. Veräußerungskosten der ZGE nunmehr mit 2,05 Mio. EUR beziffert wird. Zudem ist der Wert der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe aufgrund großer Nachfrage am Markt auf 800.000 EUR gestiegen.

Eine planmäßige Abschreibung auf technische Anlagen und Maschinen erfolgt gem. IFRS 5.25 nach Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten nicht. Auch wird die Wertsteigerung bei den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen nach den Regelungen des IAS 2 nicht vorgenommen (keine vorangegangene Wertminderung). Der Buchwert der ZGE hat sich damit gegenüber der Erstbewertung grundsätzlich nicht verändert. Der Anstieg des beizulegenden Zeitwerts abzgl. Veräußerungskosten ist entsprechend maximal in Höhe des für die langfristigen Vermögenswerte im Anwendungsbereich des IFRS 5 erfassten kumulativen Wertminderungsaufwands GuV-wirksam zu vereinnahmen. Da nach Lesart des IDW für den Goodwill keine Wertaufholung vorzunehmen ist, erfolgt die gesamte Zuschreibung bei den gewerblichen Schutzrechten sowie technischen Anlagen und Maschinen im Verhältnis ihrer Buchwerte zueinander – auch über den ursprünglichen Buchwert vor Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten hinaus. Allerdings wird der Wert nicht um die gesamte Differenz von 550.000 EUR (2,05 Mio. EUR – 1,5 Mio. EUR) auf den "neuen" beizulegenden Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten der ZGE erhöht, sondern lediglich in Höhe des bislang erfassten Wertminderungsaufwands in Höhe von 500.000 EUR.

 
Vermögenswerte/Schulden der ZGE Buchwerte bei ­Erstbewertung Erfassung ­Wertanstieg Buchwerte bei ­Folgebewertung
Goodwill 0 EUR   0 EUR
Gewerbliche Schutzrechte 80.000 EUR + 50.000 EUR 130.000 EUR
Technische Anlagen und Maschinen 720.000 EUR + 450.000 EUR 1.170.000 EUR
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 450.000 EUR   450.000 EUR
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 1.050.000 EUR   1.050.000 EUR
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 800.000 EUR   800.000 EUR
= Buchwert der ZGE 1.500.000 EUR + 500.000 EUR 2.000.000 EUR

Folgebew...

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