Kapitel 6: Zugangs- und Fol... / b) Bestimmung der Herstellungskosten für materielle Vermögensgegenstände
 

Tz. 674

Gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen für den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen zur Herstellung, Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstandes. Auch die Bewertung selbst produzierter Vermögensgegenstände richtet sich folglich nach den dafür erforderlichen Kosten: Das Äquivalenzprinzip gilt im Grundsatz auch für Herstellungsvorgänge. § 255 Abs. 2 HGB bestimmt dabei differenzierter als Abs. 1 für Anschaffungsvorgänge, welche Einzel- und Gemeinkosten als Herstellungskosten angesetzt werden dürfen. Andere Kosten sind gewinnmindernder Aufwand. Aus der Norm ergibt sich deshalb sowohl eine Herstellungskostenobergrenze als auch eine Herstellungskostenuntergrenze.

Herstellungskosten können auch dann anfallen, wenn ein Herstellungsobjekt nicht im eigenen Unternehmen, sondern in einem Drittunternehmen hergestellt wird. Die Unterscheidung von Herstellungskosten und Anschaffungskosten richtet sich in diesem Fall danach, wer das Risiko der Herstellung trägt. Bei Drittherstellung wird wie zu Anschaffungskosten bilanziert, sodass der Werklohn den Herstellungskosten entspricht.[788]

[788] Schubert/Pastor, in: BeckBilKo, § 255 HGB Rn. 334.

aa) Herstellungsobjekt

 

Tz. 675

Herstellungsobjekt kann nur ein Vermögensgegenstand i. S. d. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB sein. Nach Rechtsprechung des BFH und ganz h. M. führen darüber hinaus auch vollständig oder teilweise erbrachte Dienst- und Werkleistungen zu Herstellungskosten.[789] Das begegnet erheblichen Zweifeln:[790] Lediglich vorbereitete Dienstleistungen erfüllen nicht die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes und haben ein allenfalls zweifelhaftes Schuldendeckungspotenzial. Dass sie in § 266 Abs. 2 B. I.2 HGB genannt sind (§ 266 HGB), ist systemwidrig und war europarechtlich nicht erforderlich, da die 4. RiLi nur unfertige Erzeugnisse nannte und für unfertige Leistungen gem. Art. 18 der vierten Richtlinie ein Ausweis als RAP vorgesehen war.[791] Soweit es die Pflicht zum Ausweis unfertiger Leistungen betrifft, gilt nach der EU-Bilanzrichtlinie nichts anderes, eine Erfassung als RAP wäre zumindest zulässig. Allein die Erwartung, eine vorbereitete Dienstleistung werde sich rentieren, berechtigt unter dem Realisationsprinzip nicht zum Ansatz von Herstellungskosten.[792]

Nicht erforderlich ist, dass stets ein neuer Vermögensgegenstand geschaffen wird. Ausreichend ist zum einen bereits, dass ein im Wesentlichen abgenutzter (Vollverschleiß) oder zerstörter Vermögensgegenstand wieder betriebsbereit gemacht wird.[793] Ferner genügt die Erweiterung und die wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes. Die Übergänge zwischen Verbesserung und Erweiterung sind fließend, Überschneidungen sind möglich.[794]

[789] BFH v. 7.9.2005, VIII R 1/03, DStR 2005, 1975 mit Anm. Hoffmann; ADS, § 255 HGB Rn. 119; Knop/Küting, in: HdR, § 255 HGB Rn. 131; Tiedchen, in: MüKo-BilR, § 255 HGB Rn. 60.
[790] So mit Recht Ekkenga, in: KK-RechnR, § 255 HGB Rn. 85.
[791] So tendenziell auch Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 266 HGB Rn. 34; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42 GmbHG Rn. 159.
[792] So aber Selchert, BB 1986, 2298 (2299).
[793] Drüen, in: GroßKo-HGB, § 255 HGB Rn. 19.
[794] ADS, § 255 HGB Rn. 126; Kahle/Hiller, DStZ 2013, 462.

bb) Beginn und Ende des Herstellungsvorgangs

 

Tz. 676

Eine Aktivierung kommt nur für solche Aufwendungen in Betracht, die während des Zeitraums der Herstellung anfallen. Der Herstellungszeitraum beginnt, wenn Aufwenungen getätigt werden, die in einem engen sachlichen und zeitlichem Zusammenhang mit dem herzustellenenden Vermögensgegenstand stehen.[795] Dabei spielt die subjektive Zwecksetzung des Kaufmanns eine Rolle, sie genügt jedoch noch nicht allein, um Aufwand zu Herstellungskosten zu machen. Der Herstellungszeitraum beginnt vielmehr erst mit dem Einsetzen des technischen Herstellungsprozesses.[796] Andernfalls könnten bereits Kosten, die für die Anschaffung von Produktionsfaktoren dienen, einbezogen werden.[797] Dabei handelt es sich jedoch um Anschaffungskosten, z. B. für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Dies vernachlässigt die Gegenansicht.[798] Andererseits müssen Mittel lediglich final, nämlich "für die Herstellung", nicht "während der Herstellung" aufgewendet werden. Deshalb können etwa Kosten für auftragsgebundene Planungen bereits in die Herstellungskosten einbezogen werden.[799] Kosten der Vorperiode, die für die Herstellung der Betriebsbereitschaft aufgewendet wurden, also solche Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Fertigung überhaupt aufnehmen zu können, dürfen nicht nachträglich aktiviert werden.[800]

 

Tz. 677

Der Herstellungsvorgang endet, wenn die Erzeugnisse fertiggestellt sind. Das ist der Fall, wenn sie bestimmungsgemäß nutzbar sind.[801] Das Ende des Herstellungsvorgangs ist somit durch den Verwendungszweck determiniert.[802] Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind daher fertig hergestellt, wenn sie so eingesetzt werden können, wie es ihrem Zweck entspricht.[803] Im Falle von Umlaufvermögen endet der Hers...

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