a) Definitionen
Tz. 813
IAS 21.8 grenzt die folgenden Währungsbegriffe voneinander ab:
- Die funktionale Währung (functional currency) bezeichnet die Währung des primären Wirtschaftsumfelds, in dem die betreffende Einheit tätig ist.
- Im Gegensatz dazu wird als Fremdwährung eine Währung bezeichnet, die nicht der funktionalen Währung entspricht.
- Die Berichts- oder Darstellungswährung (presentation currency) bezeichnet die Währung, in der der Einzel- oder Konzernabschluss dargestellt wird.
Tz. 814
Die Währungsumrechnung erfordert darüber hinaus eine Differenzierung zwischen monetären und nichtmonetären Vermögenswerten und Schulden. Zu den monetären Posten zählen Geld, Geldäquivalente sowie Vermögenswerte und Schulden, die zu einem sicheren Zu- oder Abfluss liquider Mittel führen (IAS 21.8).
Folglich ist das wichtigste Charakteristikum eines monetären Bilanzpostens das Recht auf Vereinnahmung bzw. die Verpflichtung zur Entrichtung eines festen bzw. bestimmbaren Geldbetrags. Forderungen aus Lieferung und Leistung sowie Darlehensforderungen sind demnach monetäre Posten, da mit ihnen das Recht einhergeht, einen bestimmten Geldbetrag zu vereinnahmen. Rückstellungen sind dann als monetäre Posten zu klassifizieren, wenn der Charakter einer Sachleistung (z. B. bei der Gewährleistung) nicht vorherrscht.
Nichtmonetäre Posten sind u. a. Sachanlagen, immaterielle Vermögenswerte sowie Vorräte. So stellt Vorratsvermögen an sich kein Recht dar, einen Geldbetrag zu vereinnahmen. Erst im Falle einer Veräußerung, stellt die daraus resultierende Forderung ein Recht dar, einen entsprechenden Geldbetrag zu vereinnahmen (IAS 21.16).
GmbH-Anteile und Aktien sind in Ermangelung eines Rechtes auf Vereinnahmung liquider Mittel ebenfalls als nicht monetäre Bilanzposten anzusehen.
b) Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften
aa) Erstansatz
Tz. 815
Der Erstansatz eines Geschäftsvorgangs in fremder Währung erfolgt in der funktionalen Währung der beteiligten Einheit, wobei der Kassakurs am Tag des Geschäfts anzuwenden ist. Der Tag des Geschäfts ist definiert als jener Tag, an dem das Geschäft erstmalig die Voraussetzung für den Ansatz erfüllt (dies ist zum Beispiel für eine Verkaufstransaktion der Tag, an dem die Voraussetzungen zur Umsatzrealisierung nach IAS 18 erfüllt sind).
Die (vereinfachte) Verwendung des Wochen- oder Monats-Durchschnittskurs ist dann zulässig, soweit der Wechselkurs nicht signifikanten Schwankungen unterliegt (IAS 21.21 f. und 21.8). Ebenfalls ist bei nicht signifikanten Schwankungen, aus Gründen der Praktikabilität, die Anwendung des Endkurses der Vorperiode für die Buchungen der derzeitigen Periode zulässig.[949]
bb) Folgebewertung und Erfassung von Kursdifferenzen
Tz. 816
Die Umrechnung monetärer Bilanzposten erfolgt zum Bilanzstichtag mit dem Stichtagskurs (IAS 21.23(a)). Die Umrechnung unterliegt hinsichtlich der Bilanzierung der Höhe nach keinen Bewertungsgrenzen, d. h. eine Beschränkung auf die Anschaffungskosten ist nicht gegeben. Kursdifferenzen werden grundsätzlich GuV-wirksam erfasst (IAS 21.28).
Der Ausweis etwaiger Kursdifferenzen erfolgt gemäß der Erfassung des zugrunde liegenden Bewertungsvorgangs. Differenzen aus der Währungsumrechnung von Fremdkapitalinstrumenten, die als „zur Veräußerung verfügbar” gemäß IAS 39.9 klassifiziert wurden, sind ebenfalls in voller Höhe ergebniswirksam zu erfassen. Handelt es sich dagegen um nicht monetäre Instrumente, die als zur Veräußerung verfügbar klassifiziert wurden, z. B. Eigenkapitalinstrumente, werden Währungsumrechnungsdifferenzen GuV-neutral im sonstigen Ergebnis erfasst (IAS 39.AG83).
Ergibt sich ein GuV-neutral zu erfassender Gewinn oder Verlust aus einem nicht monetären Bilanzposten, z. B. durch eine Bewertung im Rahmen des Neubewertungsmodells (IAS 16), ist die entsprechende Kursdifferenz ebenfalls im sonstigen Ergebnis (other comprehensive income) auszuweisen.
BEISPIEL 1
Ein deutsches Unternehmen bezieht 50 Aktien eines US-amerikanischen Unternehmens zum Kurs von 10 USD je Aktie. Das deutsche Unternehmen bilanziert nach IFRS, seine funktionale Währung ist der Euro. Die Aktien wurden als available for sale gem. IAS 39.9 klassifiziert. Die Bewertung erfolgt folglich zum beizulegenden Zeitwert durch das other comprehensive income. Der Umrechnungskurs vor Stichtag beträgt 0,9 EUR/USD, der am Stichtag 1 EUR/USD. Demnach beträgt der Buchwert zum Zugangszeitpunkt 555,56 EUR, und 750,00 EUR am Bilanzstichtag. Der Buchungssatz zum Stichtag lautet:
| Aktie | 194,44 | an | OCI | 194,44 |
Eine Differenzierung der Effekte aus Aktien- und Währungskursänderung muss hier nicht vorgenommen werden.[950]
BEISPIEL 2
Ein Unternehmen, dessen funktionale Währung der Euro ist, hat eine in Dollar lautende Forderung gegenüber einem in den USA ansässigen Käufer aus einem Maschinenverkauf. Der Kaufpreis beträgt 200.000 USD (01.11.20X1). Der Kurs entwickelt sich wie folgt (direkte Kursangaben):
| Kurs am 1.11.X1 | Kurs am 31.12.X1 |
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Der Erstansatz des Fremdwährungsgeschäfts erfolgt in der funktionalen Währung. Die Umrechnung erfolgt mit dem Kassakurs zum Transaktionszeitpunkt.
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