Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / 2. Erläuterung

a) Gegenstand der Umrechnung

Tz. 796

Umzurechnen sind nur Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten. Andere Schulden (Rückstellungen, Eigenkapital) und RAPs sind nicht erfasst. RAPs führen nicht zu künftigen Mittelzu- oder abflüssen, Eigenkapital lautet nicht auf fremde Währung. Die Erwähnung von Rückstellungen hielt der Gesetzgeber für überflüssig, weil sie ohnehin zu jedem Stichtag neu zu bewerten und in diesem Zusammenhang zum Devisenkassakurs umzurechnen seien.^[928] Zu jenem Zeitpunkt ging der Gesetzgeber aber noch davon aus, dass generell zum Kassakurs und nicht zum Kassamittelkurs umzurechnen sei. Diese Erleichterung kam erst später ins Gesetz. Rückstellungen wurden dann nicht nochmals angesprochen. Ob es sich hierbei um ein Versehen handelt, ist unklar, erscheint aber wahrscheinlich. Insofern wird man eine analoge Anwendung auf Rückstellungen befürworten können. Allein die Unsicherheit einer Verpflichtung vermag nicht zu erklären, warum ihre Höhe, die zu schätzen ist, anhand des Briefkurses statt des Mittelkurs festgestellt werden muss.^[929]

[928] BT-Drucks. 17/10067, 62.

[929] A. A. ohne Begründung die h. M., vgl. Ballwieser, in: MüKo-HGB, § 256a HGB Rn. 4; Grottel/Leistner, in: BeckBilKo, § 256a HGB Rn. 39; Senger/Brune, in: MüKo-BilR, § 256a HGB Rn. 31 ff.

b) Umrechnungskurs

Tz. 797

Die Vorschrift regelt, dass Forderungen und Verbindlichkeiten, die auf fremde Währung lauten, zum Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind. Hierbei handelt es sich um das arithmetische Mittel aus Devisenkassageldkurs und Devisenkassabriefkurs. Zum Geldkurs verkaufen Devisenhändler ausländische Währung am Markt, zum Briefkurs kaufen sie diese. Der Mittelkurs berechnet sich laufend daraus am Markt. Da nichts anderes bestimmt ist, müsste der Kurs maßgeblich sein, der um 24.00 Uhr des Abschlussstichtages bestand (§ 188 Abs. 1 BGB). Man wird es aber als zulässig ansehen können, den Kurs zu wählen, der von der EZB täglich um 14.15 Uhr bekanntgeben wird.^[930] Wechselkursschwankungen wirken wertbegründend, nicht wertaufhellend; Änderungen nach dem Abschlussstichtag, aber vor Auf- bzw. Feststellung, sind daher nicht zu berücksichtigen.^[931]

[930] Jonas/Elprana, in: Heidel/Schall, HGB, § 256a HGB Rn. 12.

[931] Wohl auch Küting/Mojadadr, in: HdR, § 256a HGB Rn. 25 f.

c) Zugangs- und Folgebewertung

Tz. 798

Unklar ist, ob die Regelung nur für die Folgebewertung oder auch für die Zugangsbewertung gilt. Der Wortlaut gebietet lediglich die Umrechnung im Rahmen der Folgebewertung zum Devisenkassamittelkurs. Daraus schließen zahlreiche Autoren, dass die Zugangsbewertung nach allgemeinen Regeln stattzufinden habe. Sie wollen daher die o. g. Differenzierung nach Brief- und Geldkurs im Rahmen der Zugangsbewertung beibehalten.^[932] Ausnahmen sollen dann zulässig sein, wenn – wie im Regelfall – Brief-, Geld- und Mittelkurse nicht signifikant voneinander abweichen. Ob der Gesetzgeber dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis gewollt hat erscheint nicht zwingend. Es gibt Anhaltspunkte, dass er zur Vereinfachung auch die Zugangsbewertung erfasst sehen^[933] und dabei die Unterscheidung zwischen Geld- und Briefkurs abschaffen wollte.^[934] Deshalb wird hier die Auffassung vertreten, dass Zugangs- und Folgebewertung der Devisenkassamittelkus gilt.

[932] Grottel/Leistner, in: BeckBilKo, § 256a HGB Rn. 34; Roß, WPg 2012, 18, (19 ff.); Senger/Brune, in: MüKo-BilR, § 256a HGB Rn. 20.

[933] BT-Drucks. 16/10067, 62 i. V. m. BT-Drucks. 16/12407, 86.

[934] BT-Drucks. 16/12407, 86.; i.Erg. auch Küting/Mojadadr, in: HdR, § 256a HGB Rn. 41.

d) Erfassung von Aufwendungen und Erträgen aus der Umrechnung

Tz. 799

Aus der Umrechnung können Aufwendungen oder Erträge resultieren. Satz 2 stellt klar, dass diese Schwankungen nicht zu einem Ansatz über den Anschaffungskosten führen dürfen, außer die Positionen haben eine Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger. In diesem Fall sind die Aufwendungen und Erträge aus der Währungsumrechnung direkt erfolgswirksam in der GuV (Umsatzkostenverfahren, § 275 Abs. 2 Nr. 7b HGB) zu erfassen. Sofern unklar ist, ob die Restlaufzeit ein Jahr oder weniger beträgt, bleibt es bei Satz 1. Ob eine Ausnahme für monetäre Posten in Fremdwährung besteht, die keine feste Laufzeit haben, erscheint angesichts des eindeutigen Wortlauts sehr zweifelhaft.^[935]

[935] Dafür aber Grottel/Leistner, in: BeckBilKo, § 256a HGB Rn. 54; Senger/Brune, in: MüKo-BilR, § 256a HGB Rn. 30; i.Erg. wie hier Roß, WPg 2012, 18, (23).

e) Einzelne Posten

aa) Vermögensgegenstände

Tz. 800

Maßgeblich für die Folgebewertung von Vermögensgegenständen ist der beizulegende Wert. Dieser ermittelt sich danach, zu welchem Preis ein Vermögensgegenstand aktuell gehandelt wird. Dabei ist entscheidend, ob eine beschaffungsmarktorientierte oder eine absatzmarktorientierte Bewertung vorzunehmen ist. Insofern wird auf die Ausführungen zur Abschreibung verwiesen (vgl. Tz. 137 f.). Die Umrechnung sowohl des Zugangswerts als auch des aktuellen beizulegenden Werts erfolgt nach hier vertretener Auffassung zum Devisenkassamittelkurs. Zu jedem Stichtag ist daher der Wert der Vermögensgegenstände am jeweils relevanten Beschaffungs- oder Absatzmarkt zu ermitteln und in EUR umzurechen. Der so ermit...