Kapitel 6: Zugangs- und Fol... / 2. Erläuterung

a) Allgemeine Rechnungslegungsregelungen

 

Tz. 6

Die Bewertungsgrundsätze des § 252 Abs. 1 HGB stehen in keinem besonderen Rangverhältnis zueinander. Sie sind mithin gleichwertig. Soweit sie im Einzelfall miteinander im Konflikt stehen, ist die zutreffende Lösung durch Auslegung zu ermitteln. Dabei sind vor allem die folgenden §§ 253256a HGB zu berücksichtigen, die ebenfalls zum Teil allgemeine Bilanzierungsprinzipen oder allgemeine Rechnungslegungsregeln enthalten. Diese ergänzen § 252 Abs. 1 HGB, indem sie dessen Bewertungsgrundsätze ausfüllen und konkretisieren.[6] Sachliche Gründe, welche die konkrete Bilanzierungssituation beeinflussen, können als Ausnahmen über § 252 Abs. 2 HGB berücksichtigt werden.

[6] Kleindiek, in: GroßKo-HGB, § 252 HGB Rn. 2; Tiedchen, in: MüKo-BilR, § 255 HGB Rn. 1.

b) Die einzelnen Bewertungsgrundsätze

 

Tz. 7

Ausgehend von der Feststellung, dass § 252 Abs. 1 HGB in erster Linie GoB in Gesetzesform gießt, kann hinsichtlich der Grundlagen auf die Ausführungen zu den GoB verwiesen werden, vgl. Kapitel 1 und vgl. Kapitel 4. Die einzelnen Bewertungsgrundsätze des § 252 Abs. 1 HGB sind:

Grundlegende Bewertungsprinzipien außerhalb des § 252:

aa) Bilanzidentität und Kongruenz (Abs. 1 Nr. 1)

 

Tz. 8

Der Grundsatz der Bilanzidentität, der auch als Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bezeichnet wird, gehört zum Grundsatz der Bilanzkontinuität; als Bewertungsgrundsatz betrifft er die materielle Bilanzkontinuität. Danach müssen die Wertansätze in Eröffnungs- und Schlussbilanz miteinander übereinstimmen. Er bildet die Voraussetzung für den Grundsatz der Periodenabgrenzung. Der Grundsatz der Bilanzidentität bewirkt, dass sich Falschbewertungen tendenziell über die Folgeperioden ausgleichen – jedenfalls im Falle abschreibungspflichtiger Güter.[7] Er bewirkt aber auch, dass Falschbewertungen grundsätzlich nicht lediglich für die Folgeperiode berichtigt werden dürfen, denn dann würde der berichtigte Wert in der Eröffnungsbilanz nicht mehr mit dem Wert der Schlussbilanz übereinstimmen. Das gilt auch bei Nichtigkeit der Bilanz.[8] Gleichwohl werden zahlreiche Ausnahmen zugelassen, sodass oft eine Anpassung der Werte nicht in den Abschlüssen vergangener Jahre, sondern nur für die Zukunft erfolgen muss (ausführlich dazu vgl. Kapitel 19 Tz. 59 ff.). Werden Anpassungen in laufender Rechnung vorgenommen, so sind sie im Anhang zu erläutern.[9]

 

Tz. 9

Der Grundsatz der Bilanzidentität ist nicht ausnahmslos gewährleistet. Abweichungen sind nach Maßgabe des § 252 Abs. 2 HGB zulässig. Erforderlich ist, dass eine sachlich begründete Ausnahme vorliegt. Das ist selten der Fall. Als mögliche Ausnahmen werden insbesondere die nachfolgend beschriebenen Konstellationen diskutiert.[10]

[7] Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 252 HGB Rn. 6.
[8] ADS, § 252 HGB Rn. 20; Kleindiek, in: GroßKo-HGB, § 252 Rn. 10; Winnefeld, Bilanz-Hdb., Kapitel E Rn. 19.
[9] IDW RS HFA 6 Rn. 15 ff., WPg Supplement 2/2007, 77.
[10] Nach ADS, § 252 HGB Rn. 15 ff.

aa1) Auswirkungen von Gewinnverwendungsbeschlüssen

 

Tz. 10

Die erste Konstellation ist die Änderung von Bilanzposten aufgrund der konkreten Gewinnverteilung, wenn diese zum Stichtag noch nicht beschlossen war. In der Praxis ist es nicht unüblich, bei der Einbuchung der Werte aus der Vorjahresbilanz für die nachfolgende Bilanz die inzwischen vorliegenden Gewinnverwendungsbeschlüsse zu berücksichtigen.[11] Zutreffend erscheint es, die Veränderungen infolge der Gewinnverwendung über die GuV zu buchen und entsprechend bilanziell nachzuvollziehen, anstatt die "Abkürzung" über eine direkte Anpassung der Bilanzposten zu wählen.[12] Zwar ändert sich der materielle Gehalt der Bilanz durch die direkte Erfassung nicht, die formelle Veränderung ist aber so besser nachvollziehbar.

[11] Für Zulässigkeit dieses Vorgehens: Baetge/Ziesemer/Schmidt, in: Baetge/Kirsch/Thiele, BilR, § 252 HGB Rn. 27; Winkel­johann/Büssow, in: BeckBilKo, § 252 HGB Rn. 8.
[12] Fülbier/Kuschel/Selchert, in: HdR, § 252 HGB Rn. 35; Kreipl/Müller, in: Bertram u. a., HGB, § 252 HGB Rn. 22.

aa2) Vermögensübertragungen im Stichtagsmoment ("Mitternachtsgeschäfte")

 

Tz. 11

Angesprochen sind hier Umwandlungen, insbesondere Verschmelzungen, und Anteilsübertragungen in der juristischen Sekunde zwischen zwei Geschäftsjahren ("Mitternachtsgeschäfte").[13] In der Praxis wird der Übertragungszeitpunkt mitunter auf den Stichtag, 24:00 Uhr gelegt. Teilweise wird stattdessen das Datum konkret angegeben, wobei aber verschiedene Schreibweisen möglich sind:

  • Variante 1: 31.12., 24:00 Uhr
  • Variante 2: 01.01., 0:00 Uhr
  • Variante 3: 31.12., 24:00 Uhr/01.01., ...

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