Kapitel 5: Bilanzansatz (Bi... / d) Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

aa) Problematik der Aktivierung

 

Tz. 432

Bei der Selbsterstellung eines immateriellen Vermögenswerts treten Zweifel bzgl. der Aktivierung am deutlichsten hervor. Der Selbsterstellung fehlt die Marktbestätigung. Problematisch können sowohl die Beurteilung des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens als auch die verlässliche Bestimmung der Herstellungskosten sein (IAS 38.53). Die Herstellungskosten müssen von den allgemeinen Betriebskosten sowie den einfachen Weiterentwicklungskosten abgrenzbar sein. Die Ausgabe darf nicht im goodwill aufgehen und sich damit ins allgemeine Wertsteigerungspotenzial verflüchtigen.

 

BEISPIEL

Das Unternehmen X produziert Unterhaltungselektronik und elektronische Haushaltsgeräte. X möchte zur Verbesserung der grafischen Darstellung seiner Spielekonsolen, und um mit dem technischen Fortschritt bei der Entwicklung mithalten zu können, einen leistungsstärkeren Grafikchip einbauen. Dafür verbessert X die Modellierung des Gehäuses, was zu einer besseren Kühlung führt, da die neue Grafikkarte sich stärker erhitzt. Die Umstellung des technischen Designs stellt keinen separat aktivierungsfähigen Vermögenswert dar.

 

Tz. 433

Die Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögenswerten lässt sich als ein positives Signal für die Zukunft verstehen, während die Nichtaktivierung, bis auf die erwähnte, regelmäßig nicht quantifizierte zukünftige Ergebnisentlastung, kaum valide Rückschlüsse auf die zukünftige Unternehmenslage zulässt. Die sehr unterschiedliche Handhabung der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte in der Rechnungslegungspraxis ist zum Teil in den Aktivierungskriterien begründet, zum Teil ergeben sich unterschiedliche Handhabungen in bestimmten Branchen. Die Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögenswerten ist bspw. in der Automobilbranche einfacher als in der Pharmabranche, da sich u. a. die Sicherheit der Einschätzung der technischen Realisierbarkeit von Entwicklungen zwischen den Branchen massiv unterscheidet.[458] Gerade diese unterschiedliche Auffassung bzw. die Bandbreite der Möglichkeiten zur Auslegung der Aktivierungskriterien wird von der DPR kritisch betrachtet; der Standard in seiner derzeitigen Ausgestaltung wird sogar als "mangelnd durchsetzbar" bezeichnet.[459]

 

Tz. 434

Die Aktivierung/Nichtaktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte steht im Widerstreit zwischen Relevanz und Verlässlichkeit der Information. Weder der Nichtausweis vorhandener stiller Reserven noch der Ausweis nicht vorhandener zukünftiger Nutzungspotenziale sind konzeptionell vorzuziehen. Die bestehenden Regelungen sind demzufolge als Abwägung der konzeptionellen Leitlinien zu verstehen.[460]

[458] Behrendt-Geisler/Weißenberger, KoR 2012, 56 (56).
[459] Christian/Kern, PiR 2014, 168 (168).
[460] Link/Oldewurtel/Kümpel, KoR 2014, 233 (238 ff.)

bb) Aktivierungskriterien

 

Tz. 435

Bei der Selbsterstellung ist zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase zu trennen. Die Einstufung der Ausgabe in die jeweilige Phase determiniert deren Aktivierungsfähigkeit. Ausgaben der Entwicklungsphase müssen aktiviert werden, wenn diese die Kriterien nach IAS 38.57 erfüllen. Ausgaben für Forschungszwecke unterliegen einem Aktivierungsverbot. Forschung lässt sich als eigenständige und geplante Suche nach neuen wissenschaftlichen bzw. technischen Erkenntnissen definieren, derweil die Entwicklung als Anwendung der Forschungsresultate zu verstehen ist, um damit ein neues Produkt zu entwickeln.

 

Tz. 436

Forschungsaktivitäten ermöglichen nach der Wertung des Standards keinen hinreichenden Ausblick auf zukünftige ökonomische Vorteile (Suche mit Aussicht auf neue Erkenntnisse), während Entwicklungsaktivitäten in der Regel zielgerichtet auf einen zukünftigen wirtschaftlichen Vorteil hin ausgerichtet sind. Sind die Phasen untrennbar verbunden, hat, letztlich aus Vorsichtsgründen, eine Aktivierung der Aufwendungen zu unterbleiben (IAS 38.53).

Phasen der Entstehung eines immateriellen Vermögenswerts

 

Tz. 437

Eine Pflicht zur Aktivierung besteht, wenn Ausgaben in der Entwicklungsphase die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllen (IAS 38.57):

  • Technische Machbarkeit (technical feasibility) der Projektfertigstellung
  • Absicht zur Vollendung des Projekts (intention to complete)
  • Fähigkeit zur Nutzung oder zum Verkauf (ability)
  • Bestehen eines künftigen ökonomischen Vorteils (usefulness)
  • Verfügbarkeit technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen zur Vollendung (availability)
  • Zuverlässige Ermittelbarkeit der Kosten der Entwicklungsphase (reliable measure)

Im Hinblick auf die zweifelsfreie Trennbarkeit von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen sowie hinsichtlich der Erfüllung der Ansatzkriterien nach IAS 38.57 besteht in der Praxis ein faktisches Wahlrecht zur Aktivierung, da erhebliche Ermessensspielräumen bei der Einschätzung bestehen.[461] Die Nichtaktivierung lässt sich dabei i.d.R. relativ unproblematisch unterstellen, vor allen Dingen, weil die Kriterien eine objektive Prüfung kaum zulassen.

Der Zeitpunkt technischer Realisierbarkeit lässt sich r...

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Merkt, Rechnungslegung nach HGB und IFRS (Schäffer-Poeschel). Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Merkt, Rechnungslegung nach HGB und IFRS (Schäffer-Poeschel) 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge