Kapitel 5: Bilanzansatz (Bi... / bb) Gliederungsvorschriften für nicht veröffentlichungspflichtige Unternehmen
 

Tz. 372

Die Vorschrift des § 247 Abs. 1 HGB regelt Inhalt und Mindestgliederung der Bilanz für alle Kaufleute. Gesondert auszuweisen sind nach dem Wortlaut dieser Vorschrift auf der Aktiv­seite das Anlage- und das Umlaufvermögen sowie die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Auf der Passivseite sind das Eigen­kapital, die Schulden sowie die passiven Rechnungsab­grenzungsposten gesondert darzustellen. Diese Positionen sind nach § 247 Abs. 1 HGB weiter "hinreichend" aufzu­glie­dern. Daraus ergibt sich als Mindest­glie­de­rung ohne Rückgriff auf das Gliederungsschema des § 266 HGB eine Untergliederung in mindestens zwei Ebenen. In den durch § 243 Abs. 2 HGB bestimmten Grenzen der Klarheit und Übersichtlichkeit ent­scheidet der Kaufmann über die weitere Ausgestaltung der Gliederung. Die gebotene Tiefe der Glie­derung be­stimmt sich nach der Verkehrserwartung der Adressaten und dem Zweck der Bilan­zie­rung. Die Verkehrserwartung an die Bilanzgliederung hängt dabei wesentlich von der Größe des Unternehmens, der Branche und von der Zusammensetzung der Gläubiger und Eigenkapital­geber ab.[341]

 

Tz. 373

Die sich danach ergebende Gliederung kann unter Berück­sichtigung der Ansatzvorschriften der §§ 246250 HGB und der GoB kaum anders aussehen als eine gem. § 265 HGB an das Unter­nehmen und die Geschäftsvorfälle angepassten Gliederung nach §§ 266 ff. HGB. Das Regel­schema der §§ 266 ff. HGB ist auf das System der GoB und die Bilanzie­rungs­vorschriften des HGB abgestimmt. Schon deshalb eignet es sich mit den notwendigen Anpas­sungen auch für Einzel­kaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen. Das gilt zwar auch für die von Jahresabschlussrichtlinie 2013 vorgesehene Alter­native Staf­fel­form, die aber deshalb im Regelfall weniger geeignet ist, die Bilanzzwecke zu erfüllen, weil sie im Gel­tungs­bereich des HGB mit Ausnahme bestimmter Branchen nicht der Verkehrserwar­tung entspricht.[342] Eine in Anlehnung an das Gliederungsschema der §§ 266 ff. HGB erstellte Bilanz muss die dort verwendeten Bezeichnungen zutreffend verwenden und die­ses Gliederungs­schema folgerichtig ausgestalten.[343]

 

Tz. 374

Das auf Kapitalgesellschaften abgestimmte Gliederungsschema der §§ 266 ff. HGB kann nicht uneingeschränkt auf andere Rechtsformen übertragen wer­den. Es berücksichtigt insbes. nicht die rechtsformspezifischen Besonderheiten des Eigen­ka­pital­ausweises bei nicht veröffentli­chungs­pflichtigen Einzelunternehmen und Per­sonenge­sell­schaften.

 

Tz. 375

Der Einzelkaufmann ist grundsätzlich frei in der Ausgestaltung des Eigen­kapitalausweises, weil er weder gesetzlichen noch gesellschaftsvertraglichen Kapitalbindungsvorschriften und Ge­winnvertei­lungs­vor­schrif­ten unterliegt. Er kann das Eigenkapital als Saldogröße in ei­nem Be­trag aus­wei­sen oder in Eigenkapital zum Geschäftsjahresbeginn, Einlagen, Entnahmen und Ge­winn­rück­lagen untergliedern und dabei auch den Bilanz­gewinn oder Bilanz­verlust gesondert darstellen.[344] Um den Gewinn durch Nettovermögensvergleich zutreffend zu ermitteln, müssen aber zumindest Entnahmen und Einlagen des Geschäftsjahres gesondert ausgewiesen werden.

 

Tz. 376

Bei nicht veröffentlichungspflichtigen Personengesell­schaften ist das Eigenkapital zunächst vorrangig nach den im Ge­sell­schafts­vertrag getroffenen Abreden auf­zu­glie­dern.[345] Soweit dieser keine Vorgaben enthält, sind die In­teres­sen der Gesellschafter und der an­deren unternehmensindividuellen Bilanz­adres­saten maß­geblich. Die auf den Re­gelfall der ver­öffentli­chungspflichtigen haftungsbeschränkten Personengesellschaft zugeschnittene Vor­schrift des § 264c Abs. 2 HGB kann nicht entsprechend he­rangezogen werden, um Bilanzierungs­erleich­terun­gen zu rechtfertigen. Deshalb ist im Regelfall in der Bilanz der Personengesellschaft der Kapitalanteil für jeden Gesellschafter geson­dert aus­zuweisen.[346] Nur bei einer großen Zahl von Gesellschaftern kommt eine Zusammenfassung in Betracht.[347] Üblich ist, für jeden Gesell­schaf­ter zumindest ein festes und ein variables Eigen­ka­pital­konto und ein Darlehenskonto zu bilden.[348] Das so genannte Pri­vatkonto, auf das entnah­me­fähige Gewinne umgebucht werden, ist dem Fremdkapital zu­zu­ordnen[349] (vgl. Kapitel 7).

[341] Ähnlich Castan, in: Beck HdR, B 200 Rn. 23, der unmittelbar auf Bilanzsumme, Branche, Maß der Abhängigkeit von Gläubigern und die relative Bedeutung der einzelnen Posten abstellt.
[342] Castan, in: Beck HdR, B 200 Rn. 21, hält für die Bilanz der nicht publizitätspflichtigen Unternehmen sowohl die geldnahe und geldferne Konto- wie Staffelform für zulässig.
[343] Castan, in: Beck HdR, B 200 Rn. 25.
[344] Mit weiteren Beispielen Castan, in: Beck HdR, B 200 Rn. 49.
[345] Priester, in: MüKo-HGB, § 120 HGB Rn. 28 f.
[346] Ähnlich Ballwieser, in: MüKo-HGB, § 247 HGB Rn. 11; a. A. Hennrichs, in: MüKo-BilR, § 247 HGB Rn. 11.
[347] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 246 HGB Rn. 145; IDW RS HFA 7 Rn. 43: grundsätzlich zulässig; Priester, in: MüKo-HGB, § 120 HGB Rn....

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