Tz. 372
Die Vorschrift des § 247 Abs. 1 HGB regelt Inhalt und Mindestgliederung der Bilanz für alle Kaufleute. Gesondert auszuweisen sind nach dem Wortlaut dieser Vorschrift auf der Aktivseite das Anlage- und das Umlaufvermögen sowie die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Auf der Passivseite sind das Eigenkapital, die Schulden sowie die passiven Rechnungsabgrenzungsposten gesondert darzustellen. Diese Positionen sind nach § 247 Abs. 1 HGB weiter "hinreichend" aufzugliedern. Daraus ergibt sich als Mindestgliederung ohne Rückgriff auf das Gliederungsschema des § 266 HGB eine Untergliederung in mindestens zwei Ebenen. In den durch § 243 Abs. 2 HGB bestimmten Grenzen der Klarheit und Übersichtlichkeit entscheidet der Kaufmann über die weitere Ausgestaltung der Gliederung. Die gebotene Tiefe der Gliederung bestimmt sich nach der Verkehrserwartung der Adressaten und dem Zweck der Bilanzierung. Die Verkehrserwartung an die Bilanzgliederung hängt dabei wesentlich von der Größe des Unternehmens, der Branche und von der Zusammensetzung der Gläubiger und Eigenkapitalgeber ab.[341]
Tz. 373
Die sich danach ergebende Gliederung kann unter Berücksichtigung der Ansatzvorschriften der §§ 246–250 HGB und der GoB kaum anders aussehen als eine gem. § 265 HGB an das Unternehmen und die Geschäftsvorfälle angepassten Gliederung nach §§ 266 ff. HGB. Das Regelschema der §§ 266 ff. HGB ist auf das System der GoB und die Bilanzierungsvorschriften des HGB abgestimmt. Schon deshalb eignet es sich mit den notwendigen Anpassungen auch für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen. Das gilt zwar auch für die von Jahresabschlussrichtlinie 2013 vorgesehene Alternative Staffelform, die aber deshalb im Regelfall weniger geeignet ist, die Bilanzzwecke zu erfüllen, weil sie im Geltungsbereich des HGB mit Ausnahme bestimmter Branchen nicht der Verkehrserwartung entspricht.[342] Eine in Anlehnung an das Gliederungsschema der §§ 266 ff. HGB erstellte Bilanz muss die dort verwendeten Bezeichnungen zutreffend verwenden und dieses Gliederungsschema folgerichtig ausgestalten.[343]
Tz. 374
Das auf Kapitalgesellschaften abgestimmte Gliederungsschema der §§ 266 ff. HGB kann nicht uneingeschränkt auf andere Rechtsformen übertragen werden. Es berücksichtigt insbes. nicht die rechtsformspezifischen Besonderheiten des Eigenkapitalausweises bei nicht veröffentlichungspflichtigen Einzelunternehmen und Personengesellschaften.
Tz. 375
Der Einzelkaufmann ist grundsätzlich frei in der Ausgestaltung des Eigenkapitalausweises, weil er weder gesetzlichen noch gesellschaftsvertraglichen Kapitalbindungsvorschriften und Gewinnverteilungsvorschriften unterliegt. Er kann das Eigenkapital als Saldogröße in einem Betrag ausweisen oder in Eigenkapital zum Geschäftsjahresbeginn, Einlagen, Entnahmen und Gewinnrücklagen untergliedern und dabei auch den Bilanzgewinn oder Bilanzverlust gesondert darstellen.[344] Um den Gewinn durch Nettovermögensvergleich zutreffend zu ermitteln, müssen aber zumindest Entnahmen und Einlagen des Geschäftsjahres gesondert ausgewiesen werden.
Tz. 376
Bei nicht veröffentlichungspflichtigen Personengesellschaften ist das Eigenkapital zunächst vorrangig nach den im Gesellschaftsvertrag getroffenen Abreden aufzugliedern.[345] Soweit dieser keine Vorgaben enthält, sind die Interessen der Gesellschafter und der anderen unternehmensindividuellen Bilanzadressaten maßgeblich. Die auf den Regelfall der veröffentlichungspflichtigen haftungsbeschränkten Personengesellschaft zugeschnittene Vorschrift des § 264c Abs. 2 HGB kann nicht entsprechend herangezogen werden, um Bilanzierungserleichterungen zu rechtfertigen. Deshalb ist im Regelfall in der Bilanz der Personengesellschaft der Kapitalanteil für jeden Gesellschafter gesondert auszuweisen.[346] Nur bei einer großen Zahl von Gesellschaftern kommt eine Zusammenfassung in Betracht.[347] Üblich ist, für jeden Gesellschafter zumindest ein festes und ein variables Eigenkapitalkonto und ein Darlehenskonto zu bilden.[348] Das so genannte Privatkonto, auf das entnahmefähige Gewinne umgebucht werden, ist dem Fremdkapital zuzuordnen[349] (vgl. Kapitel 7).
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