aa) Gliederungsschemata
Tz. 387
Die geltenden IFRS schreiben anderes als die Jahresabschlussrichtlinie keine festen Gliederungsschemata vor (vgl. IAS 1.57[378]). Sie gehen wie der Gesetzgeber des HGB in den Regelungen für alle Kaufleute den umgekehrten Weg der Mindestgliederung. IAS 1.54 schreibt vergleichbar zu § 247 Abs. 1 HGB, aber etwas detaillierter für die Bilanz vor, welche Posten mindestens zu bilden sind und regelt in IAS 1.55 die Pflicht das Schema zu ergänzen, wenn dies für das Verständnis der Vermögens- und Finanzlage erforderlich ist. Für die GuV regelt IAS 1.81 A–.90 ebenfalls nur solche Mindestangaben, ohne eine feste Gliederung vorzuschreiben. Das gleiche gilt für die anderen Bestandteile, z. B. die Eigenkapitalveränderungsrechnung (vgl. IAS 1.06 ff.) und den Anhang (vgl. IAS 1.112). Durch diese Gliederungsoffenheit der IFRS wird ihrer angestrebten internationalen Anwendbarkeit Rechnung getragen[379] und dafür der Preis geringerer Vergleichbarkeit in Kauf genommen. Einzurichten ist für jedes Unternehmen das Gliederungsschema, das der Verkehrserwartung des für dieses Unternehmen relevanten Adressatenkreis am besten entspricht. Bei internationalen Unternehmen kann das die Verkehrserwartung der internationalen Kapitalmärkte sein. Ein regionales Unternehmen, das nach IFRS Rechnung legt, könnte sich bei der Gliederung der Bilanz und der GuV im Rahmen der IFRS in Deutschland demgegenüber stärker an den Vorschriften des HGB orientieren.
bb) Grundprinzipien der Gliederung
Tz. 388
IAS 1.54 enthält eine Aufzählung der Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapitalpositionen, die in der Bilanz in der Regel mindestens aufgegliedert darzustellen sind. Der Standard schreibt aber weder die Reihenfolge noch die Gliederung der Bilanz vor.[380] IAS 1.57 Satz 1 und Satz 2 heben diesen Grundsatz der Gliederungsfreiheit noch einmal deutlich hervor. Damit bleibt ausgerechnet der Anspruch der kapitalmarktorientierten IFRS an die Vergleichbarkeit der Abschlüsse verschiedener Unternehmen hinter dem Anspruch der Jahresabschlussrichtlinie zurück, die ein strengeres Gliederungsschema vorgibt. IAS 1.55 und .57 sehen eine auf das Unternehmen abgestimmte Gliederung vor. Gliederungsgrundsätze ergeben sich aus der unternehmensindividuellen Verkehrserwartung und werden in den IAS 1.60 ff. konkretisiert.
Tz. 389
IAS 1.60 schreibt den Grundsatz der Bilanzgliederung nach der Fristigkeit vor. Für Vermögenswerte und Schulden sind jeweils nach Kurz- und Langfristigkeit getrennte Gliederungsgruppen zu bilden. IAS 1.62 rechtfertigt diesen Grundsatz mit seiner besonderen Eignung für die Darstellung der Vermögens- und Finanzlage von Unternehmen, die Güter und Dienstleistungen in eindeutig identifizierbaren Geschäftszyklen anbieten. Davon regelt IAS 1.60 Satz 1 1. Halbsatz eine erste Ausnahme. Wenn eine Darstellung nach der Liquidität zuverlässiger und relevanter ist, darf statt nach Fristigkeit einheitlich nach Liquidität gegliedert werden. Diese Gliederungsform ist nach IAS 1.63 in der Regel besser geeignet für Finanzinstitute (vgl. RIC 1.23).[381] Von dem Grundsatz der einheitlichen Gliederung nach Fristigkeit oder Liquidität regelt IAS 1.64 eine zweite Ausnahme. Er lässt eine gemischte Gliederung nach Liquidität und Fristigkeit zu, wenn diese gemischte Form die Qualität der Darstellung bezogen auf Zuverlässigkeit und Relevanz verbessert. Nach DSRC-RIC 1.24 f. soll auf diese gemischte Form verzichtet werden. Nach dem vorherrschenden Verständnis der IAS 1.60 ff. ist es nicht zulässig ein Gliederungsschema entsprechend den Gliederungsschemata der Jahresabschlussrichtlinie und § 266 HGB zu wählen, in dem auf der Aktivseite nach Liquidität und auf der Passivseite nach Fristigkeit gegliedert wird (vgl. RIC 1.35)[382]. Bei näherer Betrachtung sind die Unterschiede aber nicht zwingend groß, weil auch in der IFRS-Bilanz neben der Untergliederung der Vermögenswerte und Schulden nach Fristigkeit eine Untergliederung nach Liquidität vorgenommen wird.[383]
Sowohl die Gliederung nach Fristigkeit als auch die Gliederung nach Liquidität kann in ab- oder aufsteigender Reihenfolge vorgenommen werden. Die IFRS enthalten darüber keine Regelung.[384]
Tz. 390
Für die Untergliederung in kurz- und langfristige Positionen enthalten die IAS 1.66–.76 am Geschäftszyklus orientierte Regelungen. Das ist nach IAS 1.68 der Zeitraum zwischen Kapitalinvestition und Ergebnisrealisation.[385] Nach IAS 1.68 Satz 2 ist dieser Zeitraum im Zweifel mit zwölf Monaten anzusetzen. Innerhalb eines Geschäftszyklus realisierte Vermögenswerte sind nach IAS 1.66 Buchst. a als kurzfristige Vermögenswerte zu qualifizieren. Das gilt auch für Vermögenswerte die zu Handelszwecken oder höchstens zwölf Monate gehalten werden sollen sowie für Zahlungsmittel i. S. d. IAS 1.68 Buchst. d. Vorräte und Kund...
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