Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / b) Gliederung

aa) Grundprinzipien der Bilanzgliederung

Tz. 366

Die Prinzipien der Bilanzgliederung beziehen sich auf die äußere Form der Bilanz und sind aus dem Zweck der Bilanz abzuleiten. Die Bedeutung einer einheitlichen Bilanzglie­de­rung ist gering, wenn der Zweck der Bilanz darin besteht, einem unternehmens­indivi­duel­len und begrenzten Adres­saten­kreis mit spezifischen Informationsinteressen einen Über­blick über die Lage des Unter­nehmens zu vermitteln. Im Einzelfall kann dann eine gröbere oder eine de­tail­lierte Bericht­erstattung, eine statische Momentaufnahme oder ein Verlaufsbild zweckgerecht sein.^[327] Die han­delsrechtlichen GoB gehen, geboren im Bezugssystem des Einzelkaufmanns, traditionell stär­ker von dieser indivi­duel­len Sichtweise aus und enthalten daher nur punktuell Re­gelungen für die Bilanz­gliederung.

Tz. 367

Anders liegen die Interessen, wenn das Unternehmen oder seine Anteile als handelbares Gut betrachtet werden, das Ge­gen­stand von Preisbildungsprozessen ist. Dann rückt der Marktwert in den Mittelpunkt. Dieser bestimmt sich aus einem Vergleich mit anderen Un­ternehmen und Zukunftserwartungen. Gewinnt so die Vergleichbarkeit und die Zukunftsentwicklung an Bedeu­tung, ist es eine zentrale Aufga­be von Bilanzierungsvorschriften, die intertemporale Ver­gleichbarkeit in der Zeit und die zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit der Ver­mö­gens-, Finanz- und Ertrags­infor­mationen zu gewährleisten.^[328] Das setzt standar­di­sierte Glie­de­rungs­schemata voraus. Deren Vorzug besteht auch in Transaktionskostenvorteilen. Zum einen sinken die Trans­aktionskosten der Bilanzerstellung, wenn immer nach demselben Stan­dard zu verfahren ist und keine Entwicklungskosten für eine kohärente Gliederung entstehen.^[329] Zum anderen sinken die Transaktionskosten der Bilanzauswer­tung, wenn Bi­lanz­analys­ten ihre Instrumente immer auf die gleichen Muster ausrichten können.^[330]

Tz. 368

Das Liquiditätsgliederungsprinzip^[331] konkretisiert die Gegenüberstellung von Vermögen und Schul­den und bildet eine liquiditätsbezogene Ausprägung der Schuldendeckungs­fähigkeits­rechnung. Es sieht vor, dass die Vermögensgegenstände struk­tu­riert nach ihrer Liquidität ("Geldnähe"^[332]) im ordentlichen Geschäftsprozess darzustellen sind. Dieser Gedanke findet sich für die Handelsbilanz auf der Aktivseite verwirklicht in der in § 266 HGB für Kapitalgesell­schaf­ten vor­ge­schrie­benen Gliederung in Anlage- und Umlaufvermögen auf der ersten Ebene (vgl. Kapitel 10). Er setzt sich fort in der wei­teren Unter­gliederung, beispielsweise der Sachanlagen in Grundstücke, Ma­schinen und Geschäftsausstattung oder des Um­lauf­ver­mö­gens in Vorräte, Forderungen, Wert­papiere und Kassenbestände.^[333] Die Passivseite der Handelsbilanz folgt demgegenüber einer Gliederung nach der Fristigkeit. Dort werden zuerst das Eigen­ka­pital als langfristig überlassenes Kapital und sodann die Verbindlichkeiten ausgewiesen, gegliedert nach ihrer Rest­laufzeit am Bilanz­stichtag. Folgerichtig wäre die Gliederung auch der Rückstellungen nach ihrer Fristigkeit.^[334]

Tz. 369

Ein weiteres Bilanzgliederungsprinzip nimmt die Mittelherkunft und die Mittelverwendung zum Struk­tur­merkmal. Dieses Prinzip findet besonders auf der Passivseite Ausdruck in der Unter­scheidung zwischen Eigen- und Fremdkapital und der weiteren Unterteilung dieser Gliede­rungs­punkte. Es erlangt aber auch auf die Aktivseite Bedeutung, wo es sich auf die Vermögens­ver­wendung, den Grad der Vermögensbindung (Anlage- und Umlaufvermögen) und die Funk­tion des Vermögens (Bsp. betriebsnotwendiges Vermögen und Finanzvermögen) bezieht. Da­raus ergibt sich die Unterscheidung zwischen operativem Ergebnis und Finanzergebnis.^[335]

Tz. 370

Die Jahresabschlussrichtlinie erlaubt für die äußere Form der Bilanz sowohl die Konto- als auch die Staffelform.^[336] Im deutschen Rechtskreis ist die Kontoform üblich und in § 266 HGB für die offenlegungspflichtigen Kaufleute vorgeschrieben. Die Kontoform lehnt sich an die Buch­füh­rung an und ist gekennzeichnet durch die Gegen­überstellung von zwei Blöcken, Aktiva und Pas­siva. Drucktechnisch ist üblich, diese beiden Blöcke nebeneinander dar­zustellen. Auch die Jahresabschlussrichtlinie 2013 bezeichnet diese Form in der Überschrift zu Anlage III als "Hori­zontale Gliederung der Bilanz". Die drucktechnisch horizontale Gliederung ist aber nicht not­wendig kennzeichnend für die Kontoform. Die Aktiva und Passive könnten in Kontoform auch untereinander dargestellt werden.^[337]

BEISPIEL 1

Bilanz in Kontoform mit horizontaler Gliederung 

Aktiva			Passiva
	Vorjahr	Geschäftsjahr		Vorjahr	Geschäftsjahr
A. Anlagevermögen	100	110	A. Eigenkapital	100	220
B. Umlauf­vermögen	90	200	B. Rückstellungen	10	15
C. Aktive Rechnungs­abgrenzungsposten	30	20	C. Verbindlichkeiten	100	90
			D. Passive Rechnungs­abgrenzungsposten	10	5
Bilanzsumme	220	330		220	330

BEISPIEL 2

Bilanz in Kontoform mit vertikaler Gliederung

Aktiva	Erläuterungen / Anhang	Vorjahr	Geschäftsjahr
A. Anlagevermögen		100	110
B. Umlaufvermögen		90	200
C. Aktive Re...