Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / 2. Erläuterung

a) Allgemeines

Tz. 652

Die bilanzielle Erfassung einer transitorischen Rechnungsabgrenzung ist jedoch nicht erlaubt, wenn der zu erfassende Posten nicht der Definition eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld genügt (vgl. Tz. 10).

Die Bilanzierung antizipativer Rechnungsabgrenzungsposten erfolgt nach dem Realisationsprinzip. Voraussetzung ist einerseits das Vorliegen eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld sowie standardspezifische Einzelvorgaben.

Tz. 653

Folgende antizipative Rechnungsabgrenzungsposten werden nachfolgend unterschieden (vgl. Tz. 350):

• Guthaben aus Steuerlatenzen gem. IAS 12.24 und .34
• Erträge aus der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte, die Zinsen, Nutzungsentgelte oder Dividenden erbringen nach IAS 18.29
• Öffentliche Zuwendungen, zur Kompensation zugehöriger Aufwendungen nach IAS 20.12
• Abbildung der Auswirkungen der Preisregulierung in regulatorischen Abgrenzungsposten für IFRS-Erstanwender nach IFRS 14.

b) Ansatz

aa) Guthaben aus Steuerlatenzen (IAS 12)

Tz. 654

Anders als bei voll zu passivierenden latenten Steuern, sind aktive latente Steuern nach IAS 12.24 nur beschränkt aktivierungsfähig. Die Aktivierung kann nur im Umfang wahrscheinlich ausreichender zu versteuernder Gewinne erfolgen, da ansonsten der steuerliche Mehraufwand nicht verrechnet werden kann. Zu einer ausführlicheren Behandlung der Regelungen vgl. Kapitel 8 Tz. 73 ff.

bb) Erträge aus der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte (IAS 18)

Tz. 655

Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden sind für Vermögenswertüberlassungen eines Unternehmens zu erbringen. Die Umsatzerlöse sind nur zu erfassen, wenn ein wahrscheinlicher und verlässlich bestimmbarer wirtschaftlicher Nutzenzufluss besteht. In Bezug auf die Einzelfälle (Zinserträge, Nutzungsentgelte und Dividenden) vgl. Kapitel 10 Tz. 176 ff.

cc) Öffentliche Zuwendungen (IAS 20)

Tz. 656

Das "normale" Bilanzierungsregelwerk beruht auf der Abbildung von Leistungen und Gegenleistungen. Bei öffentlichen Zuwendungen fehlt es aber meist an einer Gegenleistung infolge der besonderen Ausgestaltung der öffentlichen Hilfe. Eine prinzipienorientierte Integration bzw. Abbildung von Sachverhalten, die einer öffentlichen Zuwendung zugrunde liegen, soll IAS 20 gewährleisten.

Tz. 657

Öffentliche Zuwendungen sind zu erfassen, wenn eine angemessene Sicherheit besteht, dass das Unternehmen

• die Bedingungen erfüllen wird und
• die Zuwendungen von der öffentlichen Hand gewährt werden (IAS 20.7).

Das erste Kriterium liegt im Ermessen des Unternehmens und ist erfüllt, wenn z. B. die Hauptbedingung nahezu als erbracht gilt. Das zweite Kriterium ist differenzierter zu betrachten:

• Zuwendungen mit Rechtsanspruch: Erfüllung der auferlegten Bedingungen begründet die Zuwendungsgewährung
• Zuwendungen ohne Rechtsanspruch: Ansatz bei Vorliegen des Bewilligungsbescheids

Kommt es zum Zufluss von Zahlungsmitteln vor Bestehen einer angemessenen Sicherheit der Erfüllung der Bedingungen, ist die Zuwendung zunächst erfolgsneutral als Verbindlichkeit gegenüber dem Zuwendungsgeber zu verbuchen. Der Zufluss einer Zuwendung stellt für sich allein keinen Hinweis dar, dass die Bedingungen erfüllt wurden oder in der Zukunft erfüllt werden (IAS 20.8). Im Zusammenhang mit öffentlichen Zuwendungen können sich auch Eventualforderungen und -schulden i. S. v. IAS 37 ergeben (IAS 20.11).

Die Art der Gewährung der Zuwendung (Barzahlung oder Erlass einer Verbindlichkeit) hat keinen Einfluss auf den Bilanzierungsansatz der Zuwendung (IAS 20.9).

Im Hinblick auf die Bilanzierung des Erlasses eines Darlehens infolge der Qualifikation als öffentliche Zuwendung, wird das Darlehen nicht mehr als Schuldposten ausgewiesen, sobald eine angemessene Sicherheit besteht, dass das Unternehmen die Bedingungen für den Erlass erfüllen wird (IAS 20.10).

Tz. 658

Bei der Bilanzierung von Darlehen der öffentlichen Hand zu einem geringeren Zinssatz als marktüblich ist Folgendes zu beachten:

• Der Vorteil der Gewährung eines Kredits zu einem unter dem Marktzinssatz liegenden Zinssatz ist als öffentliche Zuwendung zu behandeln.
• Für die Bilanzierung des Darlehens gilt der Regelungsgehalt von IAS 39.

Der Vorteil eines öffentlichen Darlehens zu einem unter dem Marktzins liegenden Zinssatz wird wie eine Zuwendung der öffentlichen Hand behandelt (IAS 20.10 A). Der Zinsvorteil ergibt sich beim Zugang als Differenz zwischen dem nach den Regelungen von IAS 39.43 zu ermittelnden Buchwert auf Basis des marktüblichen Zinssatzes und dem erhaltenen Betrag auf Basis des gewährten, unter Marktzinsniveau liegenden Zinssatzes. Dieser Vorteil ist nach IAS 20 zu bilanzieren. Bei der Identifikation der Aufwendungen, welche durch den Vorteil kompensiert werden sollen, sind die Bedingungen und Pflichten zu berücksichtigen, die erfüllt wurden bzw. noch zu erfüllen sind.

BEISPIEL

Unternehmen U erhält ein Investitionsdarlehen der öffentlichen Hand i. H. v. 1 Mio. EUR mit einem unter dem marktüblichen Niveau liegenden Zinssatz. Der Barwertvorteil beträgt 250.000 EUR.

Der Ansatz des Darlehens erfolgt zwingend zum fair value gem. IAS 39, d. h. zum Barwert von 750.000 EUR (Zinsaufwand 250.000 EUR durch Aufzinsung über die Laufzeit).

Tz. 659

Eine öffentliche ...