Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / 2. Erläuterung

a) Aufwand für die Gründung des Unternehmens

Tz. 428

Nach IAS 38.69(a) besteht ein Aktivierungsverbot für Gründungs- und Anlaufkosten. Die Regelung bezieht sich auf die Tatsache, dass ein Unternehmen teilweise Ausgaben zur Erzielung eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens tätigt, ohne damit einen ansatzfähigen (immateriellen) Vermögenswert zu generieren. Diese Ausgaben sind in der Periode ihres Anfalls zu erfassen. Entsprechend sind auch Ausgaben für Gründung und Anlauf eines Geschäftsbetriebs als Aufwand zu erfassen, sofern sie nicht in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage nach IAS 16 enthalten sind. Zu den einschlägigen Kosten zählen u. a.

• Gründungskosten (Rechts- und sonstige Kosten, die bei der Gründung einer juristischen Einheit anfallen),
• Eröffnungskosten (Ausgaben für die Eröffnung einer neuen Betriebsstätte oder eines neuen Geschäfts) oder
• Anlaufkosten (Ausgaben für die Aufnahme neuer Tätigkeitsbereiche oder die Einführung neuer Produkte oder Verfahren).

b) Bilanzierung von Eigenkapitalbeschaffungskosten

Tz. 429

Kosten im Rahmen der Ausgabe von Eigenkapital sind nicht als Aufwand zu behandeln, stattdessen eigenkapitalkürzend zu erfassen (IAS 32.35). Die jeweilige Kürzung hängt auch von der steuerlichen Abziehbarkeit ab. Zu den Eigenkapitalbeschaffungskosten gehören u. a. (IAS 32.37):

• Steuerberatungskosten
• Rechtsberatungskosten
• Registergebühren
• Emissionsgebühren

Dementgegen qualifizieren sich interne Gemeinkosten z. B. für Personalausgaben im Emissionsgang nicht als Eigenkapitalbeschaffungskosten. Gleiches gilt für Kosten beim Aktiensplitt oder der Börseneinführung ohne Ausgabe junger Aktien die gleichsam nicht zur Eigenkapitalbeschaffung gehören. Zudem ist eine Aufteilung der Eigenkapitalbeschaffungskosten geboten, sofern diese nur in Teilen mit der Ausgabe junger Aktien einhergehen und damit teilweise z. B. für die Notierung bestehender Anteile aufgewendet werden. Die Aufteilung der Kosten hat verursachungsgerecht zu erfolgen.

c) Bilanzierung von Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen

Tz. 430

Die Bilanzierung von Finanzgarantien erfährt für Sicherungsnehmer keine besondere Regelung. Die Sicherung stellt gem. IAS 39.9 zunächst ein derivatives Finanzinstrument i. S. v. IAS 39.9 dar. Gleichzeitig erfüllen Versicherungsverträge aber auch die Definition nach IFRS 4 und begründen somit den teilweisen Ausschluss aus dem Anwendungsbereich von IAS 39. Dieser entfaltet jedoch nur Wirkung für den Sicherungsgeber und nicht für den Sicherungsnehmer. Implizit besteht folglich ein Bilanzierungswahlrecht:

• Die Bilanzierung als Eventualforderung nach IAS 37 sowie die
• Bilanzierung als derivatives Finanzinstrument nach IAS 39.

Tz. 431

Folgt man der Bilanzierung nach IAS 39 sind Transaktionskosten beim erstmaligen Ansatz als Handelswert nicht im fair value des Derivats zu erfassen (IAS 39.43). Dies gilt auch für andere einzeln zurechenbare Anschaffungsnebenkosten (IAS 39 IG E. 1. 1.). Dementgegen gilt dies nicht für andere Forderungen, die nicht als Handelswert gehalten werden. In diesen Fällen sind Transaktionskosten der Anschaffungskosten des Finanzinstruments zu berücksichtigen. Zu den Erläuterungen für Transaktionskosten vgl. Kapitel 6.

d) Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

aa) Problematik der Aktivierung

Tz. 432

Bei der Selbsterstellung eines immateriellen Vermögenswerts treten Zweifel bzgl. der Aktivierung am deutlichsten hervor. Der Selbsterstellung fehlt die Marktbestätigung. Problematisch können sowohl die Beurteilung des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens als auch die verlässliche Bestimmung der Herstellungskosten sein (IAS 38.53). Die Herstellungskosten müssen von den allgemeinen Betriebskosten sowie den einfachen Weiterentwicklungskosten abgrenzbar sein. Die Ausgabe darf nicht im goodwill aufgehen und sich damit ins allgemeine Wertsteigerungspotenzial verflüchtigen.

BEISPIEL

Das Unternehmen X produziert Unterhaltungselektronik und elektronische Haushaltsgeräte. X möchte zur Verbesserung der grafischen Darstellung seiner Spielekonsolen, und um mit dem technischen Fortschritt bei der Entwicklung mithalten zu können, einen leistungsstärkeren Grafikchip einbauen. Dafür verbessert X die Modellierung des Gehäuses, was zu einer besseren Kühlung führt, da die neue Grafikkarte sich stärker erhitzt. Die Umstellung des technischen Designs stellt keinen separat aktivierungsfähigen Vermögenswert dar.

Tz. 433

Die Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögenswerten lässt sich als ein positives Signal für die Zukunft verstehen, während die Nichtaktivierung, bis auf die erwähnte, regelmäßig nicht quantifizierte zukünftige Ergebnisentlastung, kaum valide Rückschlüsse auf die zukünftige Unternehmenslage zulässt. Die sehr unterschiedliche Handhabung der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte in der Rechnungslegungspraxis ist zum Teil in den Aktivierungskriterien begründet, zum Teil ergeben sich unterschiedliche Handhabungen in bestimmten Branchen. Die Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögenswerten ist bspw. in der Automobilbranche einfacher als in der Pharmabranche, da sich u. a. die Sicherheit der Einschätzung der technischen Realisierbarkeit von Entwicklungen zwischen den Branchen...