Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / 1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 636

Die IFRS sehen im Vergleich zum HGB keine explizite Definition von Rechnungsabgrenzungsposten vor. Jedoch ist es auch in den IFRS an verschiedenen Stellen erforderlich Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Der Ansatz richtet sich nach den im Rahmenkonzept niedergelegten qualitativen Kriterien für Vermögenswerte und Schulden sowie standardspezifischen Vorgaben (vgl. Tz. 181).

Man unterscheidet grundsätzlich zwischen transitorischen (Ausgabe/Einnahme jetzt, aber Aufwand/Ertrag später) und antizipativen (Aufwand/Ertrag jetzt, Ausgabe/Einnahme später) Rechnungsabgrenzungsposten.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 637

Für die Bilanzierung von Ertragssteuern nach IAS 12 vgl. Kapitel 8 Tz. 61 ff.

Tz. 638

Die gegenwärtige Bilanzierung von Umsatzerlösen ist in IAS 18 geregelt. Zur Entstehungsgeschichte, insbesondere zum bevorstehenden Wechsel nach IFRS 15, vgl. Kapitel 9 Tz. 38 ff.

Tz. 639

Der erste IAS 20 wurde bereits im Jahre 1983 herausgegeben und im Jahr 1994 durch eine überarbeitete Fassung ersetzt. Der Standard in seiner jetzigen Form wurde schließlich im Rahmen des IASB Improvements Project 2007 geändert in Hinblick auf die Abbildung zinsverbilligter oder zinsloser Förderkredite der öffentlichen Hand (vgl. Tz. 658).

Tz. 640

Der Anfang 2014 vom IASB verabschiedete IFRS 14 ist als sog. Interim-Standard zu verstehen und muss im Zusammenhang mit den langwierigen Bemühungen zur Erarbeitung von Rechnungslegungsvorschriften für preisregulierte Absatzgeschäfte gesehen werden. So hatte der IASB bereits im Jahr 2008 ein Vorläuferprojekt begonnen und in 2009 einen entsprechenden Standardentwurf (ED/2009/8 "Rate-regulated Activities") vorgelegt, der jedoch beträchtliche und nach Auffassung des IASB in der zur Verfügung stehenden Zeit nicht ausräumbare Zweifel an der geplanten Konzeption hervorbrachte. Nach zwischenzeitlicher Absetzung des Projekts wurde dieses im Jahr 2012 unter der Bezeichnung "Regulatory Deferral Accounts" (ED/2013/5) neu aufgelegt.^[692] Der im Zuge dessen als Interim-Standard konzipierte IFRS 14 ist als eine Art Zugeständnis an diejenigen Staaten zu verstehen, die in ihren nationalen Rechnungslegungssystemen die Bilanzierung regulatorischer assets bzw. liabilities gestatten. Indem IFRS 14 ein auf IFRS-Erstanwender begrenztes Wahlrecht vorsieht, trägt der IASB dem Umstand Rechnung, dass die bisher auf nationaler Ebene praktizierte Bilanzierung auch nach einem Übergang auf die IFRS beibehalten werden kann. Wie preisregulierte Absatzgeschäfte abschließend zu bilanzieren sein werden, bleibt dem umfassenden, derzeit noch laufenden Projekt vorbehalten. Auf EU-Ebene wurde im Oktober 2015 entschieden IFRS 14 nicht zu übernehmen aufgrund des mangelnden Anwenderkreises in der EU.^[693]

[692] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 13 Rn. 53 f.; Fischer, PiR 2014, 90 (90).

[693] Ruberg, PiR 2014, 193 (193).

c) Geltungsbereich

Tz. 641

Der Anwendungsbereich von IAS 12 wird in der Kommentierung in Kapitel 8 dargestellt (vgl. Kapitel 8 Tz. 66).

Tz. 642

Die gegenwärtige Anwendungsbereich nach IAS 18 wird in Kapitel 9 kommentiert (vgl. Kapitel 9 Tz. 39 ff.).

Tz. 643

Der Anwendungsbereich von IAS 20 umfasst in erster Linie Zuwendungen der öffentlichen Hand. Zur Abgrenzung der Definitionen vgl. Tz. 657. Sind keine weiteren speziell auf die operative Unternehmenstätigkeit bezogenen Bedingungen an die Gewährung der öffentlichen Zuwendung geknüpft, außer in einer bestimmten Region bzw. Branche tätig zu sein, ist dies für die Einordnung als öffentliche Zuwendung i. S. v. IAS 20 nicht schädlich (SIC 10.3).

Folgende Ausnahmen bestehen vom Anwendungsbereich:

• In einer Negativabgrenzung fallen private Zuwendungen nicht unter IAS 20^[694] sowie
• nicht von der operativen Unternehmenstätigkeit unterscheidbare Transaktionen mit der öffentlichen Hand (IAS 20.3 und 20.34 f.),
• öffentliche Beihilfen, die nicht angemessen bewertet werden können (etwa kostenlose technische Beratung),
• öffentliche Zuwendungen für biologische Vermögenswerte, die GuV-wirksam zum beizulegenden Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten bilanziert werden (IAS 20.2d i. V. m. IAS 41.34 ff.).

Tz. 644

Der Begriff der öffentlichen Hand umfasst dabei alle staatlichen Instanzen mit hoheitlichen Aufgaben (z. B. Regierungsbehörden). Eine Differenzierung zwischen nationaler oder internationaler Ebene ist dabei aber ebenso unbeachtlich, wie die Rechtsform (IAS 20.2), d. h. auch eine von staatlichen Instanzen getragene „Förderungs-GmbH” ist zur öffentlichen Hand zu zählen.

Zuwendungen der öffentlichen Hand sind Beihilfen der öffentlichen Hand in der Form der Übertragung von Mitteln an ein Unternehmen für die vergangene oder künftige Einhaltung bestimmter Bedingungen, die sich auf die operative Unternehmenstätigkeit beziehen (IAS 20.3).

Definitionsgemäß ist zwischen den folgenden Arten von öffentlichen Zuwendungen zu unterscheiden (IAS 20.3):

• Investitionszuwendungen: Diese Zuwendungen erhält ein Unternehmen unter der Bedingung der Anschaffung bzw. Herstellung langfristiger Vermögenswerte (grants related to assets). Die Existenz von Nebenbedi...