Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / 1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 448

§ 249 HGB regelt den Ansatz von Rückstellungen. Der erste Absatz definiert den gesetzlichen Tatbestand positiv. Der zweite Absatz grenzt die Rückstellungsbildung entsprechend den Tatbeständen des ersten Absatzes abschließend negativ ab: "Für andere […] Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden."

Vorschriften zur Bewertung von Rückstellungen finden sich in § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie in § 253 Abs. 2 HGB (vgl. Kapitel 6).^[476] Die für Rückstellungen einschlägigen Vorschriften für die Anhangangaben des Jahresabschlusses finden sich in § 284 Abs. 1, § 284 Abs. 2 Nr. 1, § 285 Nr. 24, § 285 Nr. 25 HGB sowie in Art. 28 Abs. 2, Art. 48 Abs. 6, Art. 67 Abs. 1 Satz 4 und Art. 67 Abs. 2 EGHGB.

[476] Schubert, in: BeckBilKo, § 249 HGB Rn. 1.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 449

Die Entwicklung der gesetzlichen Regelung zur Rückstellungsbilanzierung lässt sich auf die Aktienrechtsnovelle von 1931 zurückführen. Die bis zur Kodifizierung vorgefundene Praxis krankte an einer nur mangelnd konsistenten Ausfüllung der Begrifflichkeit, da in der Praxis auch rücklagenähnliche Posten als Rückstellung erfasst wurden. Doch auch mit der Aktienrechtsnovelle von 1931 wurden nicht alle Unklarheiten beseitigt. Vor allen Dingen die Definition einer Rückstellung konnte erst unter Hinzuziehung des Schrifttums Klärung finden. Hierbei fanden speziell auch die Sichtweise bzw. die Urteile des RFH Berücksichtigung.

Tz. 450

In der Folge wurde in den Jahren 1937 und 1965 mit jeweiliger Änderung des Aktiengesetzes eine Klärung der Rückstellungsbilanzierung herbeigeführt. Insbesondere die bisherigen definitorischen Mängel wurden beseitigt sowie andere Ausweisänderungen vorgenommen:^[477]

• Änderung der Postenbezeichnung in Rückstellung für ungewisse Schulden
• Ausweis zwischen den Wertberichtigungen und den Verbindlichkeiten
• Klarstellung der Passivierung nach pflichtgemäßem Ermessen, d. h. nicht mehr rein nach Belieben
• Mit der Änderung des Aktiengesetzes von 1965 wurden die Rückstellungen nach Arten aufgegliedert (Pensionen, unterlassene Aufwendungen, Abraum usw.). Damit wurde die in der Praxis bei Aktiengesellschaften oft anzutreffende Ausweitung des eingeführten Rückstellungskatalogs für andere Zwecke eingedämmt und der Schuldcharakter des Postens weiter unterstrichen.

Tz. 451

Mit Artikel 20 der 4. EG-Richtlinie wurde die Regelung des Aktiengesetzes in allgemeines deutsches Bilanzrecht (§ 152 Abs. 7 AktG (1965)) gegossen. Mit der EG-Richtlinie wurde zudem ein Wahlrecht zur Passivierung von Rückstellungen für "… ihrer Eigenart genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen [zugelassen]", welche als wahrscheinlich belastend oder aber zum Zeitpunkt oder der Höhe nach unbestimmt waren. Das Wahlrecht knüpft damit auch an den vormaligen Rückstellungsbegriff vor dem Aktiengesetz 1965 an.^[478]

[477] Vgl. ADS, § 249 HGB Rn. 4–7.

[478] Vgl. Havermann, BFuP 1986, 114 (122).

c) Geltungsbereich (zeitlich, sachlich)

Tz. 452

Der Begriff der Rückstellung selbst wird im HGB nicht definiert. Im Schrifttum wird die zukünftige ungewisse^[479] wirtschaftliche Belastung (bestimmte zukünftige Mindereinnahmen oder Ausgaben)^[480] des Bilanzierenden am Stichtag als gemeinsames Merkmal herausgestellt.^[481] Orientierung bietet überdies der in § 249 HGB enthaltene abschließende Katalog von Rückstellungsarten (vgl. Tz. 447). Danach unterscheidet man zwischen

• Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 HGB)
• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 HGB)
• Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen sowie Rückstellungen für Abraumbeseitigung (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB)
• Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB)

Tz. 453

Die Voraussetzungen der Bildung von Rückstellungen haben in einer Fülle richterlicher Urteile, insbesondere des Bundesfinanzhofs (BFH), in einer Vielzahl von Sachverhalten, in denen häufig die wirtschaftliche Verursachung von Belastungen umstritten war, weitestgehend Klärung erfahren.^[482] Dennoch bestehen zum Teil noch sehr unterschiedliche Auffassungen hinsichtlich einzelner Aspekte (z. B. zum Zeitpunkt der Passivierung; vgl. Tz. 481).

In einigen Fällen führten die Urteile zu einer eingeschränkten Rückstellungsbildung, aufgrund eines weitergehenden Verständnisses des Realisationsprinzips im Zusammenhang mit der Zuordnung von Aufwendungen zu Erträgen als Kriterium für den Passivierungszeitpunkt (vgl. Tz. 482).^[483] Die dem Schrifttum zum Teil zu entnehmende Erweiterung des gesetzlichen Tatbestands um den sogenannten Erfüllungsrückstand bei schwebenden Dauerschuldverhältnissen ist nicht sachgerecht. Die sich an den Gesetzeswortlaut anlehnende Begrifflichkeit alleine begründet für diese Fälle nicht die Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung.^[484]

BEISPIEL

K bestellt am 12. Dezember 01 Rohstoffe, welche am 30. Dezember 01 geliefert werden. Die Bezahlung erfolgt vertragsgemäß am 6. Januar 02. Das "schwebende Geschäft" im ...