Kapitel 4: Rechnungslegungsgrundsätze für den Jahresabsc ... / II. IFRS

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 128

Die Rechnungslegungsgrundsätze für den Jahresabschluss nach IFRS bilden wie die GoB ein Gesamtsystem, das sich aus den Rechnungslegungszwecken (in­neres System) und daraus abgeleiteten Rechnungslegungsprinzipien und -grundsätzen (äuße­res System) zu­sammensetzt. Die Rechnungslegungszwecke sind als inneres System durch die Vorgänger­or­ganisation des IASB, das IASC, im Rah­menkonzept (framework) dokumentiert worden. Sie werden durch das Rahmen­kon­zept aber nicht abschließend abgebildet, sondern sind auch in einzelnen Standards, vor allem in IAS 1, oder auch gar nicht kodifiziert. Die Rechnungs­le­gungs­zwecke der IFRS kön­nen sich wie die GoB durch die Gesamtheit der Stan­dards und die Verkehrs­erwartungen weiterentwickeln, ohne im Rahmenkonzept oder in den Standards ge­ändert zu werden. Diese Verselbständigung des inneren Systems ergibt sich zwangsläufig in dem Um­fang, in dem die Standards dem Einfluss des Standardsetters entzogen und Gegen­stand der betriebswirtschaftlichen und rechtswissenschaftlichen Forschung und der Rechtsan­wendung werden. Durch die Übernahme in Unionsrecht wird dieser Prozess be­schleunigt. Auch die Rech­nungs­legungsprinzipien und -grund­sätze (äußeres System) sind teilweise im Rahmenkonzept, überwiegend aber in den einzelnen Standards, insbesondere IAS 1, 8 und 10 formuliert. Die Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS werden durch die he­raus­ge­ho­bene Rol­le der Risikokapitalgeber als stellvertretendes Modell für alle Ab­schluss­adres­saten geprägt. Da­raus er­gibt sich die Kapitalmarktorientierung der IFRS, die sich in den einzelnen Bilanzie­rungs­grund­sätzen wider­spie­gelt. Dieser augenscheinliche Unter­schied darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass die IFRS in einigen Bilanzierungs­grund­sätzen mit den GoB übereinstimmen.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 129

Bis 1989 entwickelten sich die Rechnungslegungsgrundsätze für den Jahresabschluss nach IFRS ohne dokumentierte Leitlinien allein durch die kasuistischen Festschreibung von Kom­pro­missen zwischen den vorherrschenden Bilanzierungsregeln (sog. best practice) der da­ma­ligen im IASC vertretenen Länder.^[336] Entsprechend der Zusam­men­setzung des IASC^[337] do­mi­nier­te der Einfluss der angloamerikanischen Bilanzierungstradition (vgl. Kapitel 1). Ein kon­zeptionell ge­festigtes System der Bilanzierungszwecke und Bilanzierungsgrundsätze bestand nicht.

Das Rahmenkonzept wurde 1989 vom IASC als Leitlinie für die Entwicklung weiterer Stan­dards, aber auch als Auslegungshilfe veröffentlicht und war geprägt durch den Rechtsvergleich mit dem Con­cep­tual ­Fra­mework des amerikanischen Standardsetzers FASB.^[338] Im Jahr 2001 wurde es unverändert vom IASB übernommen. Dieses Rahmenkonzept von 1989 ist die Grund­lage für die meisten bisher in Unionsrecht überführten Standards. Die Hoffnung, mit einem Rah­menkonzept könnte sich ein prinzipienbasiertes Rechnungslegungssystem entwickeln hat sich bis heute nicht er­füllt.^[339]

Von 2004–2010 arbeiteten IASB und das FASB an einem gemeinsamen Rahmenkonzept (joint conceptual framework project).^[340] Das Ge­samt­projekt war in acht Teilphasen aufgeteilt.^[341] Ziel war ein prin­zipien­ba­siertes, in sich geschlossenes und international ak­zeptiertes Rah­men­konzept, welches ge­währ­lei­stet, dass IFRS-Abschlüsse Informationen für In­ves­titionen, Kredit­gewährung und ähnliche Entscheidungssituationen bereitstellen. Aus der Perspektive des IASB sollten die IFRS damit noch stärker auf das Ziel einer kapitalmarktorien­tierten Finanzberichterstattung ausgerichtet werden.^[342] Abgeschlossen wurde im gemeinsamen Pro­jekt nur Phase A, Ziele und qualitative Anforderungen (objectives and qualitatives charac­teristics), mit der Ver­öffent­lichung der neu gefassten Kapitel 1, The Objective of General Purpose Financial Reporting und Kapitel 3, Qualitative Characteristics of Useful Financial Information in einem überarbeiteten Rahmenkonzept vom 28.9.2010.^[343] Wesentliche Unter­schiede bestehen in der Zwecksetzung der Rechnungslegung. Das Rahmenkonzept 2010 akzentuiert die Kapital­marktorientierung und den Fair-Value-Gedanken^[344] und lässt die Doku­men­tations- und Re­chen­schafts­funktion zurücktreten.^[345] Das Vorsichtsprinzip, das bereits im Rah­menkonzept 1989 nur als Sorgfaltsmaßstab formuliert war (vgl. IASC F.37 (1989)), wurde ganz aufgegeben. IASB und FASB sahen es als mit dem Neu­tra­li­tätsgrundsatz unvereinbar an.^[346] Seit 2010 mischen sich im Rahmenkonzept mit den alten und neuen Teilen auch die älteren und jüngeren Zielsetzungen. In der Praxis wird nach wie vor das Rahmenkonzept von 1989 stärker wahrgenommen, weil nur dieses durch die Europäische Kommission amtlich ver­öffentlicht und deshalb im Unterschied zu den jüngeren Teilen des Rahmenkonzepts lizenzfrei nachgedruckt werden kann.^[347]

IAS 1 vereint heute einzelne Rechnungslegungsgrundsätze die früher über ver­schie­dene Standards verstreut waren. Rah­men­grundsätze der Bilanzierung skizzierten bereits der 1975 herausgegebene IAS 1: An­gaben zu Bilanzierungs- un...