Kapitel 4: Rechnungslegungsgrundsätze für den Jahresabsc ... / f) Fortbestehende qualitative Anforderungen an den Abschluss (Rahmenkonzept 1989 und IAS 1)

aa) Verwirklichung der Verlässlichkeit durch Vermittlung eines den tatsächlichen Verhält­nissen entsprechenden Bildes und Übereinstimmung mit den IFRS

Tz. 154

Der Zweck der IFRS, ein tatsächliches Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage für einen breiten Adressatenkreis zu zeichnen, wird in IASC F.15–.18 (1989) näher beschrieben und in IASC F.46 (1989) durch eine vage Vermutung im alten Rahmenkonzept bezeichnet. Sie besagt, dass im Regelfall die Anwendung der IFRS zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhält­nis­sen entsprechenden Bildes führt.^[412] Gespiegelt und konkretisiert wird diese Vermutung durch ein Gebot in IAS 1.15 Satz 1, "Abschlüsse haben die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage [. . .] den tatsächlichen Verhältnis­sen entsprechend darzustellen", und eine Fiktion in IAS 1.15 Satz 3, „Die Anwendung der IFRS führt annahmegemäß zu Abschlüssen, die ein den tatsäch­lichen Verhältnissen ent­sprechendes Bild vermitteln. IAS 1.15 Satz 2 verweist zurück in das Rahmen­konzept durch die Anweisung an den Abschlussersteller, die dort formulierten Bilan­zierungs­grundsätze zu be­fol­gen.

IAS 1.17 konkretisiert das Gebot des IAS 1.15 nochmals durch zusätzliche Handlungsan­wei­sungen, bezogen auf die Auswahl und Anwendung der Rechnungslegungsmethoden durch einen Verweis auf IAS 8, bezogen auf die Darstellung der Informationen, durch einen appelie­renden Hinweis auf die Grundsätze der Relevanz, Verlässlichkeit, Vergleichbarkeit und Ver­ständlichkeit und die Erlaubnis zusätzlicher Informationen, wenn diese erforderlich sind, um einzelne Geschäftsvorfälle sowie sonstige Ereignisse in ihrer Wirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verständlich darzustellen.

Die IAS 1.19–.20 erlauben ein Abweichen von einzelnen Standards, in den "äußerst seltenen Fällen", in denen die An­wen­dung eines Stan­dards irreführend wäre und die Abweichung erforderlich ist, um die im Rah­menkonzept for­mu­lierten Ziele der Rechnungslegung zu erreichen (overriding principle)^[413]. Diese beiden Erforder­nisse konkretisiert IAS 1.24 am Maßstab der Glaubwürdigkeit. Die Abweichung ist nach den Vorga­ben des IAS 1.20 im Jahresabschluss und nach IAS 1.21 in den Jahres­ab­schlüssen der Fol­gejahre offenzulegen. IAS 1.22–.23 regeln den Fall, dass eine Abweichung von den IFRS nach (staat­lichen) gesetzlichen Vorschriften unzulässig ist.

[412] Zülch/Fischer, in: MüKo-BilR, IAS 1 Rn. 25.

[413] ADS-Int., Abschnitt 1 Rn. 110; Baetge/Kleekämper/Knorr/Wendlandt, in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IAS 1 Rn. 32 und Zülch/Fischer, in: MüKo-BilR, IAS 1 Rn. 29 betonen die hohen Anforderungen, die an die Anwendung dieses overriding principle gestellt werden.

bb) Sorgfalts-(Vorsichts-)prinzip (prudence principle)

Tz. 155

Das Prinzip der Vorsicht wird in IASC F.37 (1989) als Sorgfaltsmaßstab mit dem Pflicht­pro­gramm der kaufmännischen Vernunft formuliert.^[414] Mit dieser Formulierung traf das IASC auch das richtige Verständnis des Vorsichtsprinzips. Weder gebietet es, noch rechtfertigt es, Schätzungs- und Ermessensspielräume möglichst pessimistisch auszuüben. Es besagt allein, dass das Ermessen sorgfältig auszuüben und Schätzun­gen und Prognosen sorgfältig vor­zunehmen sind. Vorsicht ist in zwei Richtungen anzuwenden, gegen eine zu positive und gegen eine zu negative Darstellung der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage. Daraus folgt, dass ge­gen die Bilan­zierungs­standards keine stillen Reserven gebildet, keine Rückstellungen über­bewertet, keine Vermö­gens­gegenstände oder Erträge bewusst zu niedrig angesetzt und Schul­den nicht zu hoch an­gesetzt werden dürfen, weil der Abschluss dann nicht neutral wäre und das Kriterium der Ver­läss­lichkeit nicht erfüllt würde. Deshalb ist das Vorsichtsprinzip im System der IFRS kein ei­ge­nes Funda­men­talprinzip, das sich wie bei den GoB aus den Kapi­tal­erhaltungsgrundsätzen folgern ließe, sondern nur eine Ausprägung des Einblicksgebots. Ein Konflikt mit den Standards kann sich nicht ergeben, weil das Vorsichts­prinzip nur deren sorg­fältige Anwendung vor­schreibt.^[415] Im Text des Rah­menkonzepts 2010 ist das Vorsichtsprinzip ohne eine damit ver­bundene Änderung des inneren Systems der IFRS nicht mehr enthalten, weil die Mehrheit im IASB mit dem Vorsichtsprinzip die Vorstellung einer Tendenzberichter­stattung verbunden hatte. Der Entwurf für eine Revision des Rahmenkonzepts vom Mai 2015 sieht aber bereits die Wiederaufnahme des Vorsichtsprinzips vor, verbunden mit der Klarstellung, das Vorsicht in einem informationsorientierten Jahresabschluss in zwei Richtungen anzuwenden ist.^[416]

[414] Baetge/Zülch, in: HdJ, I/2 Rn. 246.

[415] Im Ergebnis ebenso Kleindiek, in: MüKo-BilR, Einf. IFRS Rn. 99: Standards haben im Konfliktfall Vorrang.

[416] Dazu Wagenhofer, IRZ 2014, 265.

cc) Wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form)

Tz. 156

Aus dem Gebot der glaubwürdigen Darstellung folgt im System des Rahmenkonzepts 1989 der Grund­satz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form). Als glaub­würdig beschreibt IASC F.35 (1989) nur eine bilanzielle Darstellung des wirtschaftlichen Gehalts nicht der rechtlichen Gestaltungen. Im Schrifttum wird auf das Beispiel des Wirtschaftlichen Eigentums und auf Leasinggestaltungen verwiesen.^[417] Notwendig ist dieser Grundsatz freilic...