Kapitel 4: Rechnungslegungs... / e) Ausgestaltung der weiteren qualitativen Anforderungen

aa) Verwirklichung der Vergleichbarkeit durch Darstellungs- und Methodenstetigkeit (consistency of presentation)

 

Tz. 149

IAS 1.45 formuliert den Grundsatz der Stetigkeit für die Darstellung und die Gliederung des Jahresabschlusses und regelt, ergänzt durch IAS 1.46, die Ausnahmen von diesem Grund­satz. Über die dort geregelten Ausnahmen hinaus ergeben sich Durchbrechungen aus den Grund­sätzen der Verständlichkeit und Relevanz. Deshalb müssen Posten, die zu Leerposten werden, nicht beibehalten werden.[402]

IAS 8.13 regelt, konkretisiert durch eine Beschreibung des Zwecks in IAS 8.15 verbindlich die Zielsetzung von IASC F.40 (1989) und IASB CF.QC20–25 (2010), die Vergleichbarkeit des Jahres­abschlusses durch Beibe­hal­tung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Rech­nungs­le­gungs­methoden) zu gewähr­leisten. Eine Änderung der Methoden ist nach IAS 8.14 nur zulässig, wenn dies ein Standard vorschreibt oder dadurch eine qualitative Verbes­serung der Darstellung eintritt. IAS 8.16 stellt klar, dass die erstmalige Anwendung neuer Metho­den auf neue Geschäftsvorfälle keine Än­derung darstellt. Ebenfalls keine freiwillige Änderung stellt die vorzeitige Anwendung neuer Rechnungslegungsstandards dar.[403] Geän­derte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind retrospektiv auf die Vorjahreswerte anzuwenden.[404]

[402] Zülch/Fischer, in: MüKo-BilR, IAS 1 Rn. 54.
[403] Zülch/Wilms, in: MüKo-BilR, IAS 8 Rn. 30.
[404] Zülch/Wilms, in: MüKo-BilR, IAS 8 Rn. 33.

bb) Neutralität (neutrality)

 

Tz. 150

Mit der Verlässlichkeit der Darstellung ist im Rahmenkonzept systematisch in IASC F.36 (1989) und IASB CF.QC14 (2010) weiter der Grundsatz der Neu­tra­lität (neutrality) verbunden. Sei­ne Definition wirkt vor dem Hintergrund der zahlreichen Gestaltungsspielräume und Wahl­rechte der IFRS und der Realität bilanzpolitischer Maßnahmen anachronistisch: "Ab­schlüs­se sind nicht neutral, wenn sie durch Auswahl oder Darstellung der Informationen eine Entschei­dung oder Beurteilung beeinflussen, um so ein vorher festgelegtes Resultat oder Ergebnis zu erzielen". Abschlussinformationen sollen danach nicht bilanzpolitisch motiviert aus­gewählt sein.[405] Berücksichtigt man die Ver­kehrserwartungen, die von Bilanzierungswahlrechten und Ermessensspielräumen ausgehen, gibt das Rahmenkonzept das innere System der IFRS an dieser Stelle wider­sprüchlich wie­der.[406]

[405] Baetge/Zülch, in: HdJ, I/2 Rn. 245.
[406] Baetge/Zülch, in: HdJ, I/2 Rn. 245: formale Forderung, Bilanzpolitik ist auch in der IASB-Rechnungslegung möglich und zulässig.

cc) Vollständigkeit (completeness)

 

Tz. 151

In IASC F.38 (1989) wird der Grundsatz der Vollständigkeit als Folgegrundsatz der Verläss­lichkeit beschrieben und dort unter der Vorbehalt der Wesentlichkeit und Kosten gestellt, wäh­rend er in IASB CF.QC13 (2010) ohne eigenständige Erwähnung dieses Vorbehalts als Aus­prägung der Glaubwürdigkeit erscheint. Der Vorbehalt der Wirtschaftlichkeit ergibt sich dort aus IASB CF.QC35 (2010). In beiden Fassungen findet sich im Grundsatz der Vollständigkeit auch der Gedanke der Wirtschaft­lich­keit der Jah­resabschlusserstellung angelegt. Ein gegen­über dem Nutzen für den Abschluss­adressaten unverhältnismäßiger Bilanzierungsaufwand recht­fertigt eine Ausnahme vom Voll­ständig­keits­grundsatz.[407]

[407] Kleindiek, in: MüKo-BilR, Einf. IFRS Rn. 100.

dd) Verrechnungsverbot (offsetting rule)

 

Tz. 152

IAS 1.32 enthält den Grundsatz des Verrechnungsverbots. Vermögenswerte und Schulden sowie Erträge und Aufwendungen dürfen nicht saldiert werden, solange dies kein speziellerer Standard erlaubt. Dieser Grundsatz wird in IAS 1.33 begründet mit der Regelvermutung, dass Saldierungen den Informationswert des Jahresabschlusses für die Adressaten mindern. Dieser Standard regelt aber zugleich eine Ausnahme vom Saldierungsverbot für den Fall, in dem die Saldierung den wirtschaftlichen Gehalt eines Geschäftsvorfalls oder eines sonstigen Ereignis­ses widerspiegelt.[408] Keine Saldierungen stellen buchungstechnisch durch Abzüge umgesetzte Bewertungsabschläge dar.[409]

Über IAS 1.33 hinausgehende Ausnahmen vom Saldierungsverbot enthalten IAS 1.34 durch einen Verweis auf IAS 1.18 sowie IAS 2.34, IAS 11.42–.44, IAS 12.71, IAS 12.74, IAS 19.54, IAS 19.116–.117 sowie IAS 32.42–.50.[410]

[408] Zülch/Fischer, in: MüKo-BilR, IAS 1 Rn. 59.
[409] Zülch/Fischer, in: MüKo-BilR, IAS 1 Rn. 60.
[410] ADS-Int., Abschnitt 1 Rn. 130; Zülch/Fischer, in: MüKo-BilR, IAS 1 Rn. 62.

ee) Übereinstimmung mit den IFRS (compliance with IFRSs, Fehlerbegriff der IFRS)

 

Tz. 153

IASB CF.QC15 (2010) beschreibt die Leitlinien für den Fehlerbegriff der IFRS als Sorg­faltsmaßstab. Die Darstellung des nach den Standards abzubildenden Vorgangs darf keine Fehler und Auslassungen aufweisen und die verwendete Rechnungslegungsmethode muss ohne "Prozessfehler" ausgewählt und angewendet werden. Diesen Fehlerbegriff übernehmen IAS 8.5 und IAS 8. 41. Die dort verwandte Fehlerdefinition und die Fehlerberichtigungspflicht sind im Licht des IAS 10 so zu verstehen, dass ein Fehler nur dann vorliegt, wenn gegen die Sorgfaltspflichten bei der Erstel­lung verstoßen wurde. Erkenntnisse, die der Jahresabschluss­verpflichtete bis zum Aufstellungszeitpunkt über die Verhältnisse am Bilanz­stichtag trotz Aus­wahl und Verwendung geeigneter Methoden nicht gewinne...

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