aa) Eigenständiger versus integrativer Ansatz
Tz. 289
Die für die Aufstellung des Zwischenberichts verwendeten Rechnungslegungsmethoden müssen mit denen des jährlichen Abschlusses übereinstimmen. Bei Abweichungen von diesen Rechnungslegungsmethoden sind die sonst gültigen Regelungen einschlägig. Demnach kann die Situation auftreten, dass im Zwischenbericht aufgrund einer Neueinführung oder Änderung eines Rechnungslegungsstandards eine andere Bewertungsmethode als im letzten jährlichen Abschluss angewandt wird.[383]
Tz. 290
Die Zwischenberichterstattung nach IAS 34 folgt – im Gegensatz zu den dem integrativen Ansatz folgenden US-GAAP – vorwiegend dem eigenständigen Ansatz.[384] Diesem Ansatz entsprechend gilt jede Berichtsperiode ungeachtet ihrer Länge als eigenständig. Die Hauptaufgabe von Zwischenberichten besteht nach dem eigenständigen Ansatz in der retrospektiven Abbildung der Teilperioden des laufenden Geschäftsjahres. Im Vordergrund steht die Ausübung einer Kontrollfunktion für den Geschäftsverlauf.[385]
Nach dem eigenständigen Ansatz darf der Zwischenbericht nicht in Vorwegnahme des jährlichen Abschlusses des laufenden Jahres aufgestellt werden. Die bilanzielle Beurteilung ist stattdessen auf den Stichtag des Zwischenberichts vorzunehmen.[386] In Bezug auf Vermögenswerte sind für die Einschätzung des künftigen wirtschaftlichen Nutzens zum Zwischenberichtstermin die identischen Kriterien heranzuziehen wie zum Ende des Geschäftsjahres. Demnach würden Ausgaben, die ihrer Art nach zum Ende des Geschäftsjahres die Bedingungen für einen Vermögenswert nicht erfüllen, diese auch zum Zwischenberichtstermin nicht erfüllen. Dieser Zusammenhang ist auch auf Schulden übertragbar (IAS 34.32). Für den Zwischenbericht gelten demnach die gleichen Ansatzkriterien wie für den jährlichen Abschluss.
Tz. 291
Der integrative Ansatz ist im Wesentlichen auf die Prognosefunktion ausgerichtet. Dies bedeutet, dass der Zwischenbericht geglättete Ergebnisse liefern soll, um auf diese Weise eine Hochrechnung auf das Jahresergebnis zu ermöglichen.[387]
In manchen Fällen führen die sich gegenüberstehenden Ansätze zum gleichen Ergebnis, in anderen Fällen kommt es zu beträchtlichen Unterschieden.
BEISPIEL 1
Beispiel für gleiche Ergebnisse nach eigenständigem und integrativem Ansatz[388]
Die Arbeitnehmer einer großen AG erhalten in Abhängigkeit von der Erzielung festgelegter Mindestumsätze des Geschäftsjahres jährlich eine Erfolgsbeteiligung. Dem Grundsatz der Periodenabgrenzung folgend ist der Zahlungszeitpunkt nicht ausschlaggebend, so dass sich für den Abschluss des 1. Quartals Nachfolgendes ergibt:
Kann vom Überschreiten der Jahresumsatzgrenze nach besten Schätzungen zum 31.3. ausgegangen werden, so ist das 1. Quartal anteilig mit der erwarteten Erfolgsbeteiligung zu belasten. Diese Vorgehensweise erfolgt unabhängig vom zugrunde liegenden Ansatz (Buchung: "per Aufwand an Rückstellung").
BEISPIEL 2
Beispiel für Unterschiede nach eigenständigem und integrativem Ansatz[389]
Das Produktionsunternehmen X-AG hat zahlreiche Maschinen in Gebrauch. Da das 1. Quartal im Vergleich zu den übrigen Quartalen eher auftragsschwach ist, nutzt die X-AG diesen Zeitraum für Maschinenwartungen und -reparaturen. Entsprechend sind die Kosten innerhalb dieses Quartals vergleichsweise hoch. Die Wartungs- und Reparaturkosten erfüllen nicht die Kriterien zur Aktivierung als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
- Eigenständiger Ansatz (IAS 34): Die Aufwendungen sind vollständig dem 1. Quartal zu belasten. Abgrenzungsbuchungen i. V. m. späteren Aufwandsverteilungen sind nicht gestattet. Das Ergebnis des 1. Quartals ist für Prognosezwecke im Sinne einer Hochrechnung auf das Ergebnis des Gesamtjahres nicht geeignet.
- Integrativer Ansatz (z. B. US-GAAP): Da der integrative Ansatz Ergebnisse glätten soll, um eine Prognose für das Jahresergebnis zu ermöglichen, wird zum Ende des 1. Quartals ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet. Dieser beträgt ¾ der angefallenen Kosten. Damit der Aufwand auf alle Quartale gleichmäßig verteilt werden kann, ist der Abgrenzungsposten in den drei verbleibenden Quartalen in gleicher Höhe GuV-wirksam aufzulösen.
bb) Ausgewählte Sachverhalte
bb1) Wertminderung (impairment) und Wertaufholung
Tz. 292
Für Zwischenberichte gelten grundsätzlich die gleichen Kriterien bzgl. Wertminderungen und Wertaufholungen wie für den Jahresabschluss. Gemäß IAS 34.28 (Satz 2) darf die Häufigkeit der Berichterstattung (d. h. jährlich, halb- oder vierteljährlich) die Höhe des Jahresergebnisses jedoch nicht beeinflussen.
Für Eigenkapitalinstrumente, die der Kategorie available for sale zugeordnet werden, erfolgt die außerplanmäßige Abschreibung GuV-wirksam und die Wertaufh...
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