Tz. 137
In § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB wird die Aufgliederung des Eigenkapitals vorgegeben. So sind die folgenden Posten auszuweisen:
- Kapitalanteile
- Rücklagen
- Gewinnvortrag und Verlustvortrag
- Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Vergleicht man diese Gliederung mit § 266 Abs. 3 A. HGB, fällt auf, dass der Posten Rücklagen statt der in § 272 Abs. 2 und Abs. 3 HGB noch detaillierter untergliederten Rücklagen recht pauschal ist. Die Kapitalanteile korrespondieren mit dem Posten gezeichnetes Kapital; die anderen Gliederungspunkte finden ihr Pendant in § 266 Abs. 3 A.IV. bzw. V. HGB.
Tz. 138
Während bei Kapitalgesellschaften allenfalls für Hybridkapital ein Zuordnungsproblem hinsichtlich der Qualität als Eigen- oder Fremdkapital besteht, kommt es im Personengesellschaftsrecht auf die Einordnung der einzelnen Konten bzw. ihrer Unterkonten an. Eigenkapital bei Personengesellschaften soll dann vorliegen, wenn künftige Verluste in voller Höhe das Kapitalkonto belasten und wenn Ansprüche bei Liquidation der Gesellschaft erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger geltend gemacht werden dürfen, d.h. eine Insolvenzforderung ausgeschlossen ist.[217] Letztlich kommt es für die Einordnung von Kapital als Eigenkapital darauf an, dass die Überlassung gesellschaftsrechtlich fundiert und das Kapital haftungsrechtlich als Eigenkapital zu qualifizieren ist.[218] Diese Einordnung kann daher nur durch gesellschaftsrechtliche Wertungen ermittelt werden.
aa1) Vorgaben und Gestaltungsmöglichkeiten des Gesellschaftsrechts
Tz. 139
Das Gesetz sieht für Kommanditisten in § 167 Abs. 2 HGB ein variables Kapitalkonto vor, auf dem Gewinne und Verluste verbucht werden. Gewinne werden jedoch maximal bis zur Höhe der bedungenen Einlage gutgeschrieben. Darüber hinausgehende Gewinne werden einem Darlehenskonto des Gesellschafters gutgeschrieben. § 169 Abs. 2 HGB statuiert, dass derart bezogene Gewinne nicht wegen späterer Verluste zurückgezahlt werden müssen. Das bedeutet: Außerhalb des Insolvenzverfahrens bei bloßen Bilanzverlusten mit entsprechender Minderung des Kapitalkontos kann haftungsunschädlich auf dieses Darlehenskonto zugegriffen werden.[219] Im Insolvenzverfahren kann der Anspruch prinzipiell als Insolvenzforderung angemeldet werden,[220] jedoch gilt bei einer Kapitalbeteiligung von mehr als 10 % § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO und der Kommanditist kann diesen Anspruch nur nachrangig geltend machen.[221]
Tz. 140
Gesellschaftsvertraglich werden vielfach weitergehende Kontengestaltungen vorgenommen. Im Zwei-Kontenmodell wird das Darlehenskonto durch ein zweites Kapitalkonto ersetzt. Das erste Kapitalkonto ist starr; auf dem zweiten Kapitalkonto werden Gewinne und Verluste verbucht. Dass spätere Verluste nicht durch frühere Gewinne aufgefangen werden (§ 169 Abs. 2 HGB) wird außer Kraft gesetzt.[222] Das Konto entspricht in etwa der Rücklagenverbuchung in der Kapitalgesellschaft. Um gleichwohl für die Gewinnverteilung und das Stimmrecht ein starres Kapitalkonto zu haben, jedoch den Vorteil des § 169 Abs. 2 weiterhin zu nutzen, werden beim Dreikontenmodell ein starres Kapitalkonto (Kapitalkonto I) und ein variables Kapitalkonto (Kapitalkonto II) errichtet, auf dem Verluste und nichtentnehmbare Gewinne verbucht werden.[223] Dem Gesellschafter zugewiesene Gewinne werden auf dem Darlehenskonto verbucht. Im Vierkontenmodell wird auf dem variablen Kapitalkonto nur der nichtentnehmbare Gewinn verbucht während ein weiteres Kapitalkonto den Verlust ausweist. Dieses Konto – zumeist als Unterkonto vom Kapitalkonto I – hat Verlustvortragscharakter.
aa2) Die Konsequenzen für das Bilanzrecht
Tz. 141
Maßgeblich für die Einordnung als Eigenkapital ist, dass künftige Verluste das entsprechende Konto belasten.[224] So ist für das Kapitalkonto I immer Eigenkapitalcharakter anzunehmen, während das Darlehenskonto nie Eigenkapitalcharakter haben kann. Für die weiteren Kapitalkonten kommt es maßgeblich darauf an, ob § 169 Abs. 2 HGB gilt. Das wird bei den Rücklagen gewürdigt. Wichtig ist jedoch, dass die Haftsumme nicht das Eigenkapital begrenzt. Die potenzielle Möglichkeit der Gesellschafter, ein Guthaben auf dem Kapitalkonto II auf ihre Darlehenskonten umzubuchen, spricht nicht gegen den Eigenkapitalcharakter. Rücklagen in einer Kapitalgesellschaft können schließlich auch durch entsprechenden Gesellschafterbeschluss dem Bilanzgewinn zugeführt werden.
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