Kapitel 21: Straf-, Buß- und Ordnungsgeldvorschriften / b) Tathandlungen

aa) Unrichtige Berichterstattung (§ 332 Abs. 1 Var. 1 HGB)

Tz. 99

Tatgegenstand der ersten beiden Tatvarianten ist der Prüfbericht (zum Inhalt vgl. § 321 HGB) zu einer Pflichtprüfung (vgl. Tz. 94), der vom Abschlussprüfer unterzeichnet und den gesetzlichen Vertretern bzw. dem Aufsichtsrat vorgelegt werden muss.^[148] Erfasst werden auch Teilprüfberichte und Nachtragsprüfberichte gem. § 316 Abs. 3 Satz 2 HGB.^[149]

Tz. 100

Die erste Tatvariante betrifft die ausdrückliche Täuschung im schriftlichen Prüfbericht. Die Berichterstattung ist unrichtig, wenn das vom Abschlussprüfer mitgeteilte Ergebnis von seinen tatsächlichen Prüfungsfeststellungen abweicht (zum Umfang der Prüfung vgl. § 317 HGB). Insoweit kommt ein subjektiv-individueller Maßstab zur Anwendung.^[150] Unerheblich ist nach ganz h. M.^[151], ob die Feststellungen des Prüfers objektiv zutreffend sind, was mit dem Schutzzweck der Norm (vgl. Tz. 91) begründet wird. Der Prüfer könne schließlich nur die Vollständigkeit und die Plausibilität der Abschlüsse beurteilen, die zutreffende Darstellung der Lage sei dagegen Sache des bilanzierenden Unternehmens. Der Begriff weicht insoweit von seiner Verwendung in § 331 HGB ab (vgl. Tz. 34, 59) und läuft u. a. auf eine Pönalisierung des sonst straflosen (untauglichen) Versuchs hinaus;^[152] die faktische Bestrafung solcher Fälle dürfte jedoch auf erhebliche Beweisschwierigkeiten stoßen. Unrichtig berichtet werden kann auch über Werturteile (Schlussfolgerungen, Wertungen, Prognosen), die keine Grundlage in den Prüfungsfeststellungen haben.^[153] Eine unrichtige Berichterstattung liegt ferner vor, wenn der Abschlussprüfer die von ihm bestätigten Tatsachen überhaupt nicht oder nur unzureichend geprüft hat, unabhängig davon, ob die Darstellung i.Erg. zufällig richtig ist. Das Vertrauen in den Prüfbericht beruht nämlich auch darauf, dass eine ordnungsgemäße Informationsgewinnung stattgefunden hat.

Tz. 101

Wie bei § 331 HGB (vgl. Tz. 36) ist eine Eingrenzung der Strafbarkeit unter Erheblichkeits- und Wesentlichkeitsaspekten vorzunehmen, auch wenn dies bei der ersten Tatbestands­variante so nicht ausdrücklich geregelt ist. Der unrichtigen Angabe muss eine das Prüfungsergebnis beeinflussende Bedeutung zukommen und sie muss geeignet sein, das Entscheidungsverhalten der Adressaten des Prüfungsberichts zu beeinflussen.^[154]

[148] Gegen die Beschränkung auf formelle Prüfungsberichte Prinz, Grundfragen der Strafbarkeit der Abschlussprüfer bei der Jahresabschlussprüfung einer Kapitalgesellschaft, Hamburg 2013, 68 ff. Erfasst seien vielmehr alle Kommunikationsformen (schriftlich und mündlich).

[149] Waßmer, in: MüKo-BilR, § 332 HGB Rn. 12.

[150] Krit. zu der bei Aussagedelikten nur teilweise vertretenen "subjektiven Theorie"Lenckner/Bosch, in: Schönke/Schröder, StGB, Vor §§ 153 ff. StGB Rn. 3 ff. Bei inneren Tatsachen stellt allerdings auch die h. M. darauf ab, dass der Täter eine Erklärung abgibt, die mit seiner Vorstellung nicht übereinstimmt.

[151] OLG Düsseldorf v. 19.11.1998, 8 U 59/98, NZG 1999, 901 (903); Dannecker, in: GroßKo-HGB, § 332 HGB Rn. 47; Sorgenfrei, in: MüKo-StGB, § 332 HGB Rn. 32; Quedenfeld, in: MüKo-HGB, § 332 HGB Rn 17; Waßmer, in: MüKo-BilR, § 332 HGB Rn. 20; Prinz, Grundfragen der Strafbarkeit der Abschlussprüfer bei der Jahresabschlussprüfung einer Kapitalgesellschaft, Hamburg 2013, 440 ff.; vgl. auch Kiethe, in: MüKo-StGB, § 403 AktG Rn. 36.

[152] Anders Dierlamm, NStZ 2000, 130 (132).

[153] Waßmer, in: MüKo-BilR, § 332 HGB Rn. 21.

[154] Dannecker, in: GroßKo-HGB, § 332 HGB Rn. 50; Sorgenfrei, in: MüKo-StGB § 332 HGB Rn 35 f.

bb) Verschweigen erheblicher Umstände (§ 332 Abs. 1 Var. 2 HGB)

Tz. 102

Die zweite Tatvariante betrifft die konkludente Täuschung^[155] im schriftlichen Prüfbericht. Zum Tatgegenstand vgl. Tz. 99. Dieser wird nämlich auch dann unrichtig (vgl. Tz. 100), wenn Umstände, die dem Prüfer bei der Prüfung bekannt geworden sind, keinen Eingang in das Prüfungsergebnis gefunden haben, also trotz ihrer Erheblichkeit verschwiegen werden. Maßstab ist der sich aus §§ 317, 321 HGB ergebende Umfang der Prüfungs- und Berichtspflichten. Der unvollständigen und lückenhaften Angabe muss wiederum eine das Prüfungsergebnis beeinflussende Bedeutung zukommen und sie muss geeignet sein, das Entscheidungsverhalten der Adressaten des Prüfungsberichts zu beeinflussen.

[155] Dannecker, in: GroßKo-HGB, § 332 HGB Rn. 57.

cc) Erteilen eines unrichtigen Bestätigungsvermerks (§ 332 Abs. 1 Var. 3 HGB)

Tz. 103

Tatgegenstand der dritten Variante ist der Bestätigungsvermerk, eine schriftliche Zusammenfassung des Ergebnisses der Prüfung mit weiteren Angaben (zum Inhalt vgl. § 322 HGB). Er ist vom Abschlussprüfer zu unterzeichnen und richtet sich an die Öffentlichkeit. Erfasst werden nur der uneingeschränkte bzw. eingeschränkte Bestätigungsvermerk (§ 322 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 HGB), jedoch nicht der Versagungs- und der Nichterteilungsvermerk (§ 322 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und 4 HGB).^[156] Letztere dürfen schon von Gesetzes wegen nicht als Bestätigungsvermerk bezeichnet werden (§ 322 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5 HGB).

Tz. 104

Der Bestätigungsvermerk ist unrichtig, wenn er nach dem Prüfergebnis, so wie es sich für den Prüfer darstellt, nicht, nic...