Kapitel 19: Fehlerhafte Bil... / IV. Der subjektive Fehlerbegriff im Bilanzrecht

1. Bestimmung und Herleitung

 

Tz. 21

In der Einleitung zu diesem Kapitel und auch im vorstehenden Abschnitt wurde die Differenzierung zwischen "unrichtigen" Bilanzansätzen bzw. "unrichtigen" Bewertungen einerseits und "fehlerhaften" Ansätzen bzw. Bewertungen andererseits gewählt, um verdeutlichen zu können, dass nicht jeder Ansatz oder jede Bewertung, die nicht mit den gesetzlichen Vorschriften übereinstimmen, einen "Fehler" darstellt. Denn für das Handelsbilanzrecht wird vom Schrifttum der sog. "subjektive Fehlerbegriff" vertreten. Ansätze und Bewertungen unterliegen danach der Maßgabe, dass die Erforderlichkeit der Berücksichtigung von Tatsachen in der Bilanz für den Kaufmann erkennbar war. Ein Bilanzansatz ist nur dann fehlerhaft, wenn er objektiv gegen Bilanzierungsvorschriften verstößt und dies für den Kaufmann bei Anwendung der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt auch erkennbar war.[15]

 

Tz. 22

Der subjektive Fehlerbegriff in der vorstehenden Diktion wird auch von der Steuerrechtsprechung angewendet.[16] Der BFH hat ihn erstmals in einem Urteil vom 11.10.1960 vertreten[17] und seitdem in ständiger Rechtsprechung beibehalten.[18] In diesem grundlegenden Urteil wird, bezogen auf den Bilanzersteller, ausgeführt: "Kennt er bei der Aufstellung der Bilanz Tatsachen nicht, die seine Forderungen als nicht vollwertig erscheinen lassen, so kann er nicht verpflichtet werden, die von ihm nach bestem Wissen aufgestellte Bilanz, wenn er später diese Kenntnis erlangt, zu berichtigen."[19]

 

Tz. 23

Der subjektive Fehlerbegriff wird vom handelsrechtlichen Schrifttum aus den GoB hergeleitet. Der Kaufmann, so wird es in der Literatur vertreten, könne seiner Pflicht zur Aufstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens entsprechenden Abschlusses (vgl. § 242 Abs.  1 HGB) nur nachkommen, wenn er nur berücksichtigen muss, was er auch wissen kann.[20] Auch das Stichtagsprinzip (vgl. § 252 Abs.  1 Nr. 4 HGB) gebiete nur die Berücksichtigung subjektiv erkennbarer Umstände.[21] Denn eine getroffene Beurteilung der Wahrheit einer Aussage kann durch Veränderungen auf der tatsächlichen Ebene im Zeitablauf möglicherweise neu zu überdenken sein. Der Stichtag sei daher nicht nur bei der Bilanzierung, sondern auch bei der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Bilanzierung zu beachten.[22] Würde hingegen die Berücksichtigung von subjektiv nicht erkennbaren Umständen verlangt, hätte das zudem eine Verletzung des Wertaufhellungsprinzips zur Folge. Denn der Gesetzgeber habe eindeutig entschieden, welche Informationen zu berücksichtigen sind und welche folglich nicht.[23] Wieder andere stellen vordringlich darauf ab, dass im Falle eines Fehlerbegriffs, der nicht die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des Kaufmanns berücksichtige, die praktischen Folgen außer Verhältnis gerieten.[24]

[15] Balthasar, Bestandskraft Handelsrechtlicher Jahresabschlüsse, Berlin/New York 1999, 132; Schubert, in: BeckBilKo, § 253 HGB Rn. 805; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 245 HGB Rn. 3 ff.; Müller, in: Westermann/Rosener, FS Quack, 359 (367); Prinz, DB 2010, 2634 (2635); Jacobs, in: Beck HdR, B 102 Rn. 9.
[18] BFH v. 18.7.1973, I R 11/73, BStBl II 1973, 860; BFH v. 21.10.1981, I R 170/87, BStBl II 1982, 121.
[20] Balthasar, Bestandskraft Handelsrechtlicher Jahresabschlüsse, Berlin/New York 1999, 131; Hennrichs/Pöschke, in: MüKo-AktG, § 172 AktG Rn. 77; Küting/Ranker, WPg 2005, 1 (2); Schulze-Osterloh, ZHR 179 (2015), 9 (12).
[21] Schulze-Osterloh, ZHR 179 (2015), 9 (12); mit Zahlreichen Nachweisen zur Literatur auch BFH v. 7.4.2010, I R 77/08, DStR 2010, 1015 (1020).
[22] Küting/Ranker, WPg 2005, 1 (2); ähnlich Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 252 HGB Rn. 245.
[23] Küting/Ranker, WPg 2005, 1 (2).
[24] Hennrichs, NZG 2013, 681 (682, 686 f.).

2. Anwendbarkeit auch auf Rechtsfragen

a) Meinungsstand

 

Tz. 24

Lange war umstritten, ob der subjektive Fehlerbegriff auch für Rechtsfragen gilt. In den jeweiligen Konstellationen ging es darum, ob sich im Falle unklarer Rechtslage der Bilanzierende darauf berufen kann, für ihn sei die richtige – später vom Gericht erkannte – Rechtslage nicht erkennbar gewesen. In zahlreichen Judikaten ist der BFH diesen Weg für das Steuerrecht gegangen.[25] Die handelsrechtliche Literatur ist dem im Ergebnis überwiegend gefolgt.[26] Seit einem Grundsatzurteil des Großen Senates vom 31.01.2013 ist – jedenfalls für das Steuerrecht – geklärt, dass der subjektive Fehlerbegriff auf Rechtsfragen nicht anzuwenden ist.[27] Er stützt diese Auffassung auf den steuerrechtlichen Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, der auf dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.  1 GG fußt. Ob zunächst aber aus den GoB – und damit für das Handelsrecht – der subjektive Fehlerbegriff herzuleiten ist, der dann lediglich v...

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