Kapitel 19: Fehlerhafte Bilanzen / C. Fehler nach IFRS (IAS 8)

I. Einleitung

1. Überblick

Tz. 73

Die IFRS schreiben in den IAS 8.41 ff. die rückwirkende Korrektur we­sent­licher Fehler früherer Perioden im Abschluss für das zuletzt abgeschlossene Geschäftsjahr vor. Berichtigt werden für das abgeschlossene Geschäftsjahr erfolgsneutral die Eröffnungsbilanzwerte für die Berichtsperiode und die Vergleichsinformationen darzustellender Vorjahre. Bezieht sich die Korrektur auf ein darzustellendes Vorjahr kann sie für diese Vergleichsperiode erfolgswirksam sein. Den Kor­rekturvorschriften liegt ein subjektiver Feh­lerbegriff zu Grunde. Sowohl bei der nachträglichen Beurteilung der Sach­ver­haltsermittlung als auch bei der späteren Auslegung der IFRS kommt es auf die mögliche Kenntnis eines ordentlichen und gewissenhaften Abschluss­erstellers an. Eine danach im Zeitpunkt der Ab­schlusserstellung subjektiv richtige Darstellung ist nicht fehlerhaft. Wesentlich sind Fehler die sich auf die wirtschaftlichen Entscheidungen der Ab­schluss­adressaten auswirken können. Dazu ge­hören alle vorsätzlichen Verstöße gegen die IFRS. Von der Fehlerkorrektur ist die in IAS 8.32 ff. geregelte Schätzungsrevision abzu­gren­zen. Erforderliche Schätzungsanpassungen sind im laufenden Geschäftsjahr ergebniswirksam vor­zu­nehmen.

2. Entstehungsgeschichte

Tz. 74

Der gel­tende IAS 8 beruht auf seiner Neubekanntmachung im De­zember 2003 unter dem jetzi­gen Titel "Bilanzie­rungs- und Bewertungsmethoden, Än­derun­gen von Schätzungen und Fehler" (Accounting Poli­cies, Changes in Accounting Estimates and Er­rors). Mit der Revision anderer Standards ist IAS 8 seither nur geringfügig, zuletzt durch Neubekanntmachung und (Teil-)Änderung von IFRS 9 im November 2009, Oktober 2010 und Juli 2014 durch Veröffentlichung von IFRS 13 im Mai 2011 und Änderung der IFRS 9, IFRS 7 und IAS 39 im No­vember 2013 geändert wor­den. IAS 8 (überarbeitet 2003) ist durch VO (EG) 1126/2008 v. 3.11.2008^[168] in Unionsrecht übernommen worden.

[168] ABl. EU 2008, L 320, 1 (34).

3. Geltungsbereich

Tz. 75

Sachlich gilt IAS 8 mit den Vorschriften über die Fehlerkorrektur in IAS 8.5 und IAS 8.41–.53 für alle Ab­schlüsse nach IFRS. Die zeitliche Geltung erstreckt sich auf alle Fehlerkorrek­tu­ren, die in den Abschlüssen der Geschäftsjahre darzustellen sind, die am oder nach dem 01.01.2005 begin­nen.

4. Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven

Tz. 76

Im Rahmen der Disclosure Initiative ist im Mai 2015 durch das IASB eine Anpassung des IAS 8 bezogen auf die Abgrenzung von Methodenänderungen und Schätzungsänderungen diskutiert worden.^[169] Der italienische Standardsetzer hatte entsprechende Änderungsvorschläge eingebracht.^[170] Diese Anpassungen werden voraussichtlich noch nicht Teil des für 2016 angekündigten Diskussionspapiers Principles of Disclosure werden, sondern sollen 2016 in einem gesonderten Entwurf veröffentlicht werden.^[171] Zur Abgrenzung wesentlicher Fehler sollen im Rahmen des Projekts Wesentlichkeit (Materiality) eine Anpassung des IAS 8 vorgenommen und Anwen­dungs­leitlinien (Practice Statement) zur Harmonisierung des Wesentlichkeitsmaßstabs veröffentlicht werden. Ein Entwurf (Exposure Draft) war für Juli 2015 angekündigt.^[172] Das IDW hat eine Arbeitsgruppe zur Fehlerbestimmung.

[169] IASB, Staff Paper, IASB Public Meeting May 2015, IASB Ref 11 B, Project Disclosure Initiative – Principles of Disclosure (POD), Changes in accounting estimates: new disclosures, abrufbar unter http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/IASB/2015/May/AP11B-Disclosure-Initiative.pdf (abgerufen am 05.02.2016).

[170] OIC, Staff Paper prepared for the May IASB meeting, Project Review of IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors, 2015, abrufbar unter http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/IASB/2015/May/AP11B-Disclosure-Initiative.pdf (abgerufen am 05.02.2016).

[171] IASB, Disclosure Initiative, Implementation Projects, Proposed Amendments to IAS 8, abrufbar unter http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/IAS-8-Distinction-between-change-in-accounting-policy-and-change-in-accounting-estimate/Project-news/Pages/Project-news-May-2015.aspx (abgerufen am 05.02.2016).

[172] IASB, Staff Paper, Public Meeting April 2015, IASB Ref 11 A, Project Materiality, Due process steps and permission to ballot the Exposure Draft of a draft Practice Statement, abrufbar unter http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/IASB/2015/April/AP11 A-Disclosure%20Initiative.pdf (abgerufen am 05.02.2016).

II. Erläuterung

1. Fehlerkorrektur

a) Subjektiver Fehlerbegriff

Tz. 77

Den IFRS liegt mit der Definition in IAS 8.5 ein subjektiver Fehlerbegriff zu Grunde.^[173] Ein Ab­schluss ist nach IAS 8.5 fehlerhaft, wenn er im Widerspruch zu den IFRS einen im Ge­schäfts­jahr ver­wirklichten Sach­verhalt nicht berücksichtigt oder falsch darstellt, obwohl dieser Sachverhalt dem Ab­schluss­ersteller bis zum Auf­stel­lungszeitpunkt (vgl. Kapitel 4) bekannt war oder hätte be­kannt sein müssen. IAS 8.5 beschreibt diesen Sorgfaltsmaßstab mit den Worten "(. . .) hätten ein­geholt und bei der Aufstellung und Darstellung der entsprechenden Ab­schlüs­se berücksichtigt werden kön­nen (. . .)". Das entspricht der im han­delsrechtlichen Schrift­tum anerkannten ...