Kapitel 19: Fehlerhafte Bilanzen / 1. Fehlerkorrektur

a) Subjektiver Fehlerbegriff

Tz. 77

Den IFRS liegt mit der Definition in IAS 8.5 ein subjektiver Fehlerbegriff zu Grunde.^[173] Ein Ab­schluss ist nach IAS 8.5 fehlerhaft, wenn er im Widerspruch zu den IFRS einen im Ge­schäfts­jahr ver­wirklichten Sach­verhalt nicht berücksichtigt oder falsch darstellt, obwohl dieser Sachverhalt dem Ab­schluss­ersteller bis zum Auf­stel­lungszeitpunkt (vgl. Kapitel 4) bekannt war oder hätte be­kannt sein müssen. IAS 8.5 beschreibt diesen Sorgfaltsmaßstab mit den Worten "(. . .) hätten ein­geholt und bei der Aufstellung und Darstellung der entsprechenden Ab­schlüs­se berücksichtigt werden kön­nen (. . .)". Das entspricht der im han­delsrechtlichen Schrift­tum anerkannten Formel, nach der eine Bilanz fehlerhaft ist, "wenn ein Bilanzansatz objektiv ge­gen Bilanzierungs­vor­schriften ver­stößt und der Kaufmann dies nach den im Zeitpunkt der Bi­lanz­feststellung beste­henden Er­kennt­nis­möglichkeiten bei pflichtgemäßer und gewissen­hafter Prüfung auch hatte erkennen können"^[174]. Danach ist eine im Zeitpunkt der Abschlusserstellung nach diesem Maßstab vertretbare Prognose und Sachverhaltsbeurteilung selbst dann nicht feh­lerhaft, wenn sie sich später als falsch herausstellt.

Tz. 78

BEISPIEL

Im Rahmen einer Stichprobeninventur wird festgestellt, dass der Warenbestand bereits im Vorjahr unzutreffend erfasst worden war. Dreihundert Kisten waren im Lager falsch beschriftet und enthielten weitaus weniger wertvolle Waren. Das konnte im Vorjahr nicht erkannt werden, obwohl alle Regeln für eine ordnungs­mäßige Inventur befolgt und in einer ausreichend großen und sorgfältig ausgewählten Stichprobe Kisten geöffnet worden waren.

Lösung: Der Vorjahresabschluss hat den wahren Lagerbestand unzutreffend wiedergegeben. Er war aber nicht falsch, weil die Verwaltung des Unternehmens trotz Anwendung der gebotenen Sorgfalt den Fehler nicht erkennen konnte.

Tz. 79

Die Subjektivität des Fehlerbegriffs bezieht sich sowohl auch den Sachverhalt als auch auf die mit der Auslegung der Standards verbundene Rechtsfrage. Soweit im Zeit­punkt der Abschlussaufstellung nach den Standards, den Inter­pretationen, der Rechtsprechung und dem Mei­nungs­stand im Schrifttum verschiedene Darstel­lungen eines Sachverhalts vertretbar sind, ist eine in diesem Rahmen vorgenommene Bericht­er­stattung nicht fehlerhaft.^[175] Das gilt auch dann, wenn später eine widersprechende klarstellende Interpretation mit verbindlichem Charakter ver­öffentlicht wird. Der von der deutschen Finanzrecht­spre­chung bezogen auf die Rechtsfrage ent­wickelte objektive Fehlerbegriff^[176] wäre auf den IFRS-Abschluss wegen der unter­schiedlichen Ziel­setzung der IFRS und der steuerlichen Gewinner­mitt­lung auch nicht übertragbar. Die steu­erliche Gewinn­ermittlung dient dem Zweck, die staatlichen Fi­nan­zierungs­lasten nach einem objektiv bestimmten Leistungsfähigkeitsindikator auf die Steuer­pflichtigen zu verteilen. Die Rechnungs­legung nach IFRS verfolgt als Optimierungsziel die zu­tref­fende Infor­mation der Abschluss­adres­saten über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Wo die Ab­schlusszwecke und die Stan­dards einen Interpretations­spielraum lassen, ist diese Unsicherheit Teil einer den Ab­schluss­ersteller und die Ab­schlussadressaten verbindenden Kon­vention. Die Verkehrs­er­war­tung der Abschlussadressaten enthält im Zeitpunkt der Abschluss­erstellung bestehende Un­sicherheiten über die Darstellungs­regeln. Sie richtet sich nur darauf, dass dem Abschluss eine im Zeitpunkt der Abschlusserstel­lung vertretbare Interpretation der IFRS zu Grunde liegt und dabei auch der Grundsatz der Neutralität der Darstellung (vgl. Kapitel 4) nicht verletzt wurde.

Tz. 80

BEISPIEL

Im Jahr X5 entscheidet der Europäische Gerichtshof nach Vorlage durch den Bundes­gerichts­hof in einem Anlegerprozess über die lange umstrittene Auslegung eines einzelnen Rech­nungs­legungsstandards für alle Vorjahre abweichend von der Auslegung der Standards in den Em­pfeh­lungen des IDW. Das Unter­nehmen hatte in den Abschlüssen für die Geschäftsjahre X1–X4 die für die jeweiligen Geschäftsjahre Empfehlungen des IDW befolgt.

Lösung: Die Vorjahresabschlüsse verstoßen zwar objektiv gegen die unionsrechtlichen IFRS. Sie sind aber nicht falsch, weil es der Sorgfalt einer ordentlichen und gewissenhaften Ver­waltung entspricht, die IDW-Standards bei der Bilanzierung zu befolgen.

Tz. 81

Der Sorgfaltsmaßstab, den IAS 8.5 mit der Formel ". . . hätten eingeholt und berücksichtigt wer­den können. . ." unbestimmt lässt, ergibt sich aus dem Pflichtprogramm der einzelnen Stan­dards, den Abschlussgrundsätzen und der Verkehrs­erwartung. Im Schrifttum wird dabei auf einen wachsenden Konflikt hingewiesen.^[177] Steigenden Erwar­tungen an die Qualität der Dar­stellung und stetig wachsender Komplexität der Darstellungs­regeln stehen wachsende Be­dürf­nisse nach einer zeitnahen und kostengünstigen Abschlusserstellung gegenüber. Ein kurzer Aufstellungszeitraum (fast close) redu­zie­rt aber nicht die Sorgfaltspflichten.^[178] Infor­mati...