Kapitel 17: Prüfung / dd) Wesentliche Bewertungsgrundlagen und jahresabschlusspolitische Maßnahmen
 

Tz. 204

Im Rahmen der Berichterstattung zur Gesamtaussage des Jahresabschlusses ist nach Abs. 2 Satz 4 auch auf wesentliche Bewertungsgrundlagen sowie darauf einzugehen, welchen Einfluss Änderungen in den Bewertungsgrundlagen einschließlich der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und der Ausnutzung von Ermessensspielräumen sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen insgesamt auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben. Damit soll für die Adressaten des Prüfungsberichts eine höhere Transparenz hinsichtlich der Bilanzpolitik der gesetzlichen Vertreter geschaffen werden.[311] Diese sollen sich ein eigenes Urteil bilden können, welche Rückwirkungen die Ausnutzung von Gestaltungsspielräumen auf die Darstellung der wirtschaftlichen Lage hat. Damit soll verhindert werden, dass die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft die Darstellung der Lage des Unternehmens gegenüber dem Aufsichtsorgan verschleiern.

Eine Berichtspflicht besteht, sobald das Gesamtbild durch bilanzpolitische Maßnahmen wesentlich beeinflusst wurde, selbst wenn der Abschluss insgesamt noch der Generalnorm entspricht.[312] Zu erläutern sind nicht nur Maßnahmen, die für sich genommen von Bedeutung sind, sondern auch solche, die erst im Zusammenwirken mit anderen erhebliche Auswirkungen haben.[313] Der Gesetzgeber legt ein negatives Leitbild zu Grunde, d. h. er geht von gesetzlichen Vertretern mit Verschleierungsabsicht hinsichtlich der wirtschaftlichen Lage aus. Daraus lässt sich schließen, dass bei einer positiven Entwicklung die Berichterstattung kürzer und weniger detailliert erfüllt werden kann.[314] Eine Wertung ist vom Prüfer nicht vorzunehmen. Gleiches gilt bezüglich einer Beurteilung der wirtschaftlichen Zweckmäßigkeit von Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen.[315] Entsprechende Angaben im Anhang ersetzen die Berichtspflicht nicht, auch wenn im Einzelfall Verweise auf den Anhang zulässig sind, sofern dadurch der Grundsatz der Klarheit der Berichterstattung nicht verletzt wird.[316]

 

Tz. 205

Wesentliche Bewertungsgrundlagen sind Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowie die für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden maßgeblichen Faktoren, wie Parameter, Annahmen und insbesondere Ermessensspielräume.[317]Bilanzierungswahlrechte, wie z. B. das Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, betreffen die Bilanzierung dem Grunde nach, während Bewertungswahlrechte, wie etwa das Wahlrecht zur Einbeziehung von Kosten der allgemeinen Verwaltung und von Sozialkosten in die Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB, sich auf die Bilanzierung der Höhe nach beziehen. Ermessensspielräume ergeben sich aus der Notwendigkeit, wertbestimmende Faktoren und unsichere zukunftsbezogene Werte schätzen zu müssen, wie z. B. die Nutzungsdauer von Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens, sodass sich für viele Abschlussposten eine Bandbreite an zulässigen Wertansätzen ergibt.[318] Zahlreiche Beispiele für berichtspflichtige wesentliche Bewertungsgrundlagen finden sich in IDW PS 4 ff.[319] Hinweise bzw. Erläuterungen sind vor allem notwendig, wenn erhebliche Spielräume vorliegen oder wenn festzustellen ist, dass sich einzelne Bilanzierungsentscheidungen zwar innerhalb einer zulässigen Bandbreite bewegen, aber zielgerichtet und einseitig zur Beeinflussung der Gesamtaussage getroffen worden sind.[320]

 

BEISPIEL

Berichtspflichtige wesentliche Bewertungsgrundlagen im Sinne von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten ergeben sich etwa im Zusammenhang mit folgenden Bilanzierungsposten bzw. Sachverhalten:

  • Bewertungsvereinfachungen (Festbewertung, Gruppenbewertung, Verbrauchsfolgebewertung)
  • selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
  • Disagio
  • aktive latente Steuern
  • Vollkosten oder Teilkosten der Vorräte
  • gemildertes Niederstwertprinzip beim Anlagevermögen
  • Verfahren der planmäßigen Abschreibungen
 

Tz. 206

Änderungen der Bewertungsgrundlagen umfassen sowohl Änderungen der zu Grunde gelegten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden als auch Änderungen der wertbeeinflussenden Faktoren, insbesondere Änderungen in der Ausnutzung von Ermessenspielräumen.[321]Wesentliche Änderungen sind anzugeben und möglichst durch quantitative Angaben zu untermauern.[322] Sofern Zahlenangaben aufgrund erheblicher Schätzunsicherheiten nicht möglich sind, sind zumindest tendenzielle Aussagen zu den Auswirkungen auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses zu treffen.[323] Eine Berichtspflicht besteht insbesondere, wenn die vorgenommenen Änderungen in den Bewertungsgrundlagen zielgerichtet und einseitig sind. In die Darstellung sollten auch künftige Umkehreffekte einbezogen werden.[324]

 

Tz. 207

Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen sind auf die Erzeugung eines gewünschten Bilanzbildes gerichtet und weichen von der üblichen Gestaltung ab, die nach Einschätzung des Abschlussprüfers von den Abschlussadressaten voraussichtlich erwartet wird, z. ...

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