Tz. 126
Ein Wirtschaftsprüfer ist gem. § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 HGB von der Prüfung eines Unternehmens von öffentlichem Interesse ausgeschlossen, wenn er für die Abschlussprüfung bei dem Unternehmen bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich gewesen ist. Dies gilt jedoch nicht, sofern seit seiner letzten Beteiligung an der Abschlussprüfung zwei oder mehr Jahre vergangen sind. Führt ein Einzelprüfer oder eine kleinere Wirtschaftsprüfungspraxis die Abschlussprüfung durch, kommt es jedoch faktisch zu einer externen Rotation[163], sofern in einer kleineren Wirtschaftsprüferpraxis nicht eine ausreichende Anzahl Wirtschaftsprüfer verfügbar sind.
Tz. 127
Mit § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und Abs. 1 Satz 2 HGB wird der Terminus des verantwortlichen Prüfungspartners definiert.[164]Verantwortliche Prüfungspartner sind gem. § 319a Abs. 1 Satz 5 HGB
- der den Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB unterzeichnende Abschlussprüfer sowie
- der von der Prüfungsgesellschaft als für die Durchführung der Abschlussprüfung vorrangig verantwortlich bestimmte Abschlussprüfer.
Indem der Gesetzgeber von "Prüfungspartner" spricht, nimmt er Bezug auf die bei größeren Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vorherrschende partnerschaftliche Organisation. Es wird nicht vorausgesetzt, dass der Abschlussprüfer die Stellung eines Partners i. S. v. Aktionär oder Gesellschafter in der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hat, auch angestellte Wirtschaftsprüfer fallen unter den Begriff "Prüfungspartner".
In der überwiegenden Mehrheit der Fälle besteht eine Personalunion zwischen dem verantwortlichen Wirtschaftsprüfer und dem Unterzeichner des Bestätigungsvermerks, d. h., dass der Prüfungspartner alleine oder mit einem anderen Wirtschaftsprüfer ("Mitunterzeichner" oder "Linkunterzeichner") auch den Bestätigungsvermerk unterzeichnet. Die Identität des verantwortlichen Prüfungspartners und des den Bestätigungsvermerk unterzeichnenden Wirtschaftsprüfers dürfte auch schon allein aufgrund der Vorschrift von § 27a Abs. 1 BS WP/vBP der Fall sein, da nach dieser der für die Auftragsdurchführung verantwortliche Wirtschaftsprüfer den gesetzlich vorgeschriebenen Bestätigungsvermerk zu unterzeichnen hat. Im Rahmen der in Deutschland üblichen Vorgehensweise, das der Bestätigungsvermerk durch zwei Berufsträger unterzeichnet wird, unterliegen somit mindestens zwei Wirtschaftsprüfer, ggf. bei Prüfungsverantwortung durch einen zusätzlichen Wirtschaftsprüfer, auch drei Personen dem Rotationsgebot. Nicht anwendbar ist das Rotationsgebot für das Prüfungsteam außerhalb der zwei bzw. drei angesprochenen Personen.[165]
Ebenfalls dürfte der auftragsbegleitende Qualitätssicherer (§ 24d Abs. 2 BS WP/vBP) derzeit nicht unter die interne Rotationspflicht fallen, es sein denn, dass er den Bestätigungsvermerk zeichnet. Damit weicht die deutsche gesetzliche Regelung vom IESBA Code of Ethics ab, der den auftragsbegleitenden Qualitätssicherer als verantwortlichen Prüfungspartner definiert. Durch die EU-Verordnung 537/2014 vom 16.06.2014 ergeben sich in der Zukunft u. U. auch Rotationspflichten für den auftragsbegleitenden Qualitätssicherer (vgl. Art. 17 Abs. 7 EU-VO).
Tz. 128
Ein Wirtschaftsprüfer ist von der Prüfung des Abschlusses eines kapitalmarktorientierten Unternehmens ausgeschlossen, wenn er bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war. Nicht erforderlich ist es, dass dies siebenmal in Folge der Fall gewesen sein muss. Kommt es zu einer einjährigen Unterbrechung, so beginnt keine neue Zählung. Bevor ein aufgrund der Rotationspflicht ausgeschlossener Wirtschaftsprüfer wieder verantwortlich bzw. als Unterzeichner des Bestätigungsvermerks am Prüfungsgeschehen mitwirken kann, sind im Hinblick auf das betroffene Mandat mind. zwei sog. „ cooling-off ”-Jahre zu beachten. Da die vorgegebene Zweijahresfrist kalendarisch definiert ist, finden konkrete Termine für die Abwicklung von Prüfungsaufträgen ebenso wie die Bildung eines Rumpfgeschäftsjahres keine Berücksichtigung.[166]
Tz. 129
Ist ein Wirtschaftsprüfer aufgrund des Rotationsgebotes von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, sind insbesondere die nachfolgenden Tätigkeiten als unzulässig anzusehen:[167]
- Teilnahme an der Abschlussprüfung als Mitglied des Prüfungsteams
- Wahrnehmung von im Zuge der Prüfung erforderlichen Mandantenkontakten
- Teilnahme sowie Berichterstattung in der Bilanzsitzung des Aufsichtsrates im Sinne des § 171 Abs. 1 Satz 2 AktG (zulässig ist ggf. jedoch die Anwesenheit als Gast)
- alleinige Durchführung der auftragsbegleitenden Qualitätssicherung (§ 24d Abs. 2 BS WP/vBP) für das betreffende Mandat
Zulässig ist es demgegenüber ohne Weiteres, dass der ausgeschlossene Wirtschaftsprüfer dem Prüfungsteam Auskünfte zu einzelnen Fragen erteilt. Ebenfalls gestattet ist die Erbringung von Leistungen für den Mandanten außerhalb der Abschlussprüfung. Dies umfasst bspw. Beratungsleistungen oder sonstige betriebswirtschaftliche Prüfungen[168] unter Beachtung der Vorschriften der §§ 319 ff. HGB.
Tz. 130
In § 319a Abs. 1 HGB wird ...
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