Kapitel 17: Prüfung / dd) Beurteilung durch den Abschlussprüfer

dd1) Darstellung

Tz. 238

Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses, d. h. das Urteil des Abschlussprüfers, ist in sachgerechter Weise unmittelbar im Rahmen der Ausführungen zum Prüfungsurteil darzustellen. Sie muss nach Abs. 2 Satz 1 zweifelsfrei ergeben, ob ein uneingeschränkter bzw. ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt oder ob der Bestätigungsvermerk aufgrund von Einwendungen (Versagungsvermerk) bzw. weil der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben (Nichterteilungsvermerk), versagt wurde. Diese Aufzählung der Formen des Bestätigungsvermerks ist abschließend ("numerus clausus der Tenorierungsmöglichkeiten").^[447] Eine zweifelsfreie Beurteilung würde sich automatisch ergeben, wenn im Bestätigungsvermerk auf die entsprechende Nummer des Abs. 2 Satz 1 Bezug genommen würde. Eine solche Bezugnahme sieht IDW PS 400 allerdings nicht vor. Stattdessen wird eine verbale Beschreibung vorgeschlagen.

Der Abschlussprüfer hat sein Urteil nach pflichtgemäßem Ermessen zu bilden. Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll allgemein verständlich und problemorientiert erfolgen (Abs. 2 Satz 2), sodass der Abschlussprüfer hinsichtlich seiner Ausdrucksfähigkeit in deutscher Sprache in die Pflicht genommen wird.^[448] Zur Wahrung der Verkehrsfähigkeit des Testats hat das Prüfungsurteil die Auffassung des Abschlussprüfers klar und unmissverständlich zum Ausdruck zu bringen.^[449] Vage, unklare, verschleiernde oder gekünstelte Formulierungen sind zu vermeiden.^[450] Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll dabei unter Berücksichtigung des Umstands erfolgen, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben. Die Abgrenzung der Verantwortlichkeiten ist allerdings Bestandteil des einleitenden Abschnitts.

[447] Bormann, in: MüKo-BilR, § 322 HGB Rn. 40.

[448] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 322 HGB Rn. 25.

[449] IDW PS 400 Rn. 39, IDW FN 2010, 537 (543).

[450] Habersack/Schürnbrand, in: GroßKo-HGB, § 322 HGB Rn. 9.

dd2) Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk

Tz. 239

In einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk hat der Abschlussprüfer nach Abs. 3 Satz 1 und Abs. 6 zu erklären, dass

• die von ihm vorgenommene Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat,
• der Abschluss aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Abschlussprüfers nach seiner Beurteilung den gesetzlichen Vorschriften entspricht,
• der Abschluss unter Beachtung der GoB und sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt sowie
• der Lagebericht mit dem Jahresabschluss in Einklang steht, den gesetzlichen Vorschriften entspricht und ein insgesamt zutreffendes Bild der Lage vermittelt.

Tz. 240

Der Abschlussprüfer bestätigt, dass nach dem abschließenden Ergebnis seiner Prüfung keine wesentlichen Beanstandungen, d. h. dass keine Einwendungen gegen die Rechnungslegung zu erheben sind und keine Prüfungshemmnisse (bei solchen kann der Abschlussprüfer aufgrund bes. Umstände nicht mit hinreichender Sicherheit eine abschließende Beurteilung abgeben) vorliegen. Sind Einwendungen unwesentlich, d. h. haben sie keinen Einfluss auf das Gesamturteil bzgl. des Abschlusses, rechtfertigen sie keine Einschränkung des Bestätigungsvermerks. Der Abschlussprüfer hat zu erklären, dass die Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat (sog. Kernsatz).^[451] Wurde der Vorjahresabschluss nicht geprüft oder zu diesem ein Versagungsvermerk erteilt, schließt dies die Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nicht aus, sofern die materielle Richtigkeit des Abschlusses gewährleistet ist.^[452]

Tz. 241

Die Bestätigung der Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorschriften umfasst auch die nicht kodifizierten GoB und bezieht sich auch auf die Einhaltung einschlägiger Regelungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung.^[453] Sie betrifft auch den Lagebericht, was durch das BilRUG über eine entsprechende Ergänzung des Abs. 6 Satz 3 klargestellt wurde (eine analoge Formulierung wird nun auch in § 317 Abs. 2 Satz 3 HGB bei der Definition des Prüfungsgegenstandes verwendet), und kann somit nur erteilt werden, wenn der Lagebericht alle vorgeschriebenen Bestandteile enthält und die Aussagen i. S. d. Abs. 6 einwandfrei sind.^[454] Mit den sonstigen maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätzen sind die internationalen Rechnungslegungsstandards angesprochen. Der Prüfer hat also darauf zu achten, dass bei einem IFRS-Abschluss die gesetzlichen Anforderungen erfüllt sind.

Tz. 242

Die Bestätigung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der wirtschaftlichen Lage bezieht sich auf die gesetzlich geforderte Darstellung und nicht auf die tatsächliche Lage.^[455] Bilanzrechtliche Vorschriften beeinträchtigen das durch den Jahresabschluss vermittelte Bild der tatsächlichen Lage, sodass das Prüfungsurteil zum Jahresabschluss unter dem Vorbehalt der GoB bzw. sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze steht.^[456] Wegen fehlender intersubjektiv nachprüfbarer Kriterien hat der Abschlussprüfer hierbei die Subjekt...