Kapitel 17: Prüfung / a) Bestandteile

Tz. 229

Für den gesetzlichen Abschlussprüfer besteht nach Abs. 1 Satz 1 die Pflicht, ein zusammengefasstes Prüfungsurteil über seine nach § 317 HGB durchgeführte Abschlussprüfung abzugeben. Der Bestätigungsvermerk enthält also das Gesamturteil des Abschlussprüfers über die Normenkonformität der Rechnungslegung. Der Wortlaut im Bestätigungsvermerk ist so zu wählen, dass die Gesamtaussage einheitlich verstanden werden kann und dass er außergewöhnliche Umstände verdeutlicht. Er sollte allgemein verständlich und problemorientiert gestaltet sein. Das Gesetz gibt bis auf den Kernsatz in Abs. 3 Satz 1 keine festen Formulierungen vor. Vielmehr geht der Gesetzgeber davon aus, dass der Abschlussprüfer durch seine individuelle, vorbildliche Formulierung die Erwartungslücke^[420] schließen kann.^[421] Da freie Formulierungen jedoch fehlerträchtiger und damit risikobehafteter sind,^[422] enthält IDW PS 400 Standardformulierungen, die sich in der Praxis durchgesetzt haben, aber ggf. zu modifizieren oder zu ergänzen sind. Hierüber lässt sich eine vergleichbare Darstellung von Prüfungsergebnissen erzielen, sodass die Verkehrsfähigkeit des Bestätigungsvermerks erhöht und verzerrte Erwartungen der Adressaten mitunter eher vermieden werden.^[423] Zudem würde bei völlig frei formulierten Vermerken deren Qualität von der Formulierungskunst des Abschlussprüfers abhängen und die Wahrscheinlichkeit, dass die Unternehmensleitung Einfluss auf deren Inhalt nimmt, steigen.^[424]

Tz. 230

Damit die Adressaten die wesentlichen Prüfungsaussagen rasch erkennen und zutreffend würdigen können, empfiehlt sich zudem ein sachgerechter einheitlicher Aufbau.^[425] Ein Bestätigungsvermerk enthält nach IDW PS 400.17 folgende Grundbestandteile:

• Überschrift
• einleitender Abschnitt
• beschreibender Abschnitt
• Beurteilung durch den Abschlussprüfer
• ggf. Hinweis zur Beurteilung des Prüfungsergebnisses
• ggf. Hinweis auf Bestandsgefährdungen

[420] Die Erwartungslücke lässt sich als Abweichung der öffentlichen Erwartungen an eine Jahresabschlussprüfung von der wahrgenommenen Prüfungsrealität bezeichnen. Eine Analyse ihrer Komponenten findet sich bei Porter, Accounting and Business Review 1993, 49 (49 ff.), Ruhnke/Schmiele/Schmidt, ZfbF 2010, 394 (396 f.).

[421] Begr. RegE, BR-Drucks. 872/97, 78.

[422] Ebke, in: MüKo-HGB, § 322 HGB Rn. 13.

[423] Forster, WPg 1998, 41 (53).

[424] Schindler/Rabenhorst, BB 1998, 1919 (1941).

[425] ADS, § 322 HGB Rn. 88.

aa) Überschrift

Tz. 231

Vermerke über das Prüfungsergebnis sind mit einer zutreffenden Überschrift zu versehen.^[426] Für Vermerke mit positiver Gesamtaussage ist die Bezeichnung "Bestätigungsvermerk" oder "Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers" vorgesehen. Diese Überschrift ist unabhängig davon zu verwenden, ob der Vermerk uneingeschränkt oder mit einer Einschränkung erteilt wird. Nach Abs. 4 Satz 2 darf ein negatives Gesamturteil nicht mit "Bestätigungsvermerk" bezeichnet sein, sodass in diesem Fall die Überschrift "Versagungsvermerk" (alternativ "Vermerk über die Versagung des Bestätigungsvermerks") oder "Versagungsvermerk des Abschlussprüfers" zu verwenden ist. Das IDW empfiehlt die Bezugnahme auf den Abschlussprüfer, um deutlich zu machen, dass der Bestätigungsvermerk durch einen unabhängigen, dem Berufseid verpflichteten Prüfer erteilt wurde. Dies schließt Verwechselungen mit Vermerken zum Jahresabschluss, die von Organen des Unternehmens oder von Dritten gegeben werden, aus.^[427] Die Nennung eines Adressaten im Bestätigungsvermerk ist bei gesetzlichen Abschlussprüfungen nicht sachgerecht, da neben dem Auftraggeber auch die Öffentlichkeit als Adressat betrachtet wird.^[428] Bei freiwilligen Prüfungen ist die Verwendung des Begriffs "Bestätigungsvermerk" nur zulässig, wenn Prüfungsgegenstand und -umfang einer Pflichtprüfung entsprechen.^[429]

[426] IDW PS 400 Rn. 19, IDW FN 2010, 537 (541).

[427] IDW PS 400 Rn. 20, IDW FN 2010, 537 (541).

[428] IDW PS 400 Rn. 22, IDW FN 2010, 537 (541).

[429] IDW PS 400 Rn. 5, IDW FN 2013, 179 (179).

bb) Einleitender Abschnitt

Tz. 232

Mit dem BilRUG wurde die bisherige überwiegende Praxis eines einleitenden Abschnittes gesetzlich verankert. Mindestbestandteile des einleitenden Abschnittes sind nach Abs. 1 Satz 3 eine Beschreibung des Prüfungsgegenstandes und die Angabe der angewandten Rechnungslegungsgrundsätze.

Als Gegenstand der Prüfung ist der Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung sowie der Lagebericht und ggf. das nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtende Risikofrüherkennungssystem zu nennen. Dabei sind die Bestandteile des Jahresabschlusses aufzuführen. Ferner ist das geprüfte Unternehmen anzugeben, wobei die Firma grundsätzlich ausgeschrieben werden sollte, um Verwechslungen zu vermeiden, es sei denn, dass bei Verwendung einer Abkürzung des Firmennamens Verwechslungen ausgeschlossen werden können. Nicht erforderlich, jedoch in der Praxis üblich, ist die Nennung des Sitzes der Firma.^[430] Außerdem ist das dem Jahresabschluss und dem Lagebericht zugrunde liegende Geschäftsjahr zu bezeichnen.^[431] Formulierungen, die auf den Absc...