a) Prüfung des Jahresabschlusses
aa) Gegenstand der Prüfung
Tz. 25
Prüfungsgegenstand sind die Pflichtbestandteile des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB). Neben Bilanz, GuV und Anhang umfasst dies bei nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften auch die Kapitalflussrechnung und den Eigenkapitalspiegel (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Prüfungspflichtig sind bei diesen kapitalmarktorientierten Unternehmen – sofern diese aufgestellt werden – auch die Segmentberichterstattung und/oder sonstige Rechenwerke.
Darüber hinaus sind auch die Buchführung – inklusive Nebenbuchführungen wie bspw. Anlagen- oder Lagerbuchführung – sowie das Inventar Teil der Prüfung. Für die Kostenrechnung besteht nur insoweit eine Prüfungspflicht, wie sie die Basis für die Ermittlung von Abschlussposten bzw. -angaben bildet. Dies kann bspw. im Rahmen der Herstellungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens der Fall sein.[10]
Tz. 26
Nicht zum Gegenstand der Prüfung gem. § 317 HGB gehören insbesondere die nachfolgenden Aspekte:[11]
- Wirtschaftliche Verhältnisse der Gesellschaft
- Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung
- Versicherungsschutz
- Bericht des Aufsichtsrats nach § 171 Abs. 2 AktG bzw. § 52 Abs. 1 GmbHG i. V. m. § 171 AktG
- unterjährige Zwischenberichterstattung
- die Erklärung zur Unternehmensführung gem. § 289a HGB
bb) Prüfungsumfang und -durchführung
Tz. 27
Indem in § 317 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB bestimmte Aussagen hinsichtlich des Prüfungsgegenstands gefordert werden, wird der Prüfungsumfang nur indirekt vorgegeben. So verlangt § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Prüfung, ob der Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften und den sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung entspricht.
Somit determinieren die jeweils für das geprüfte Unternehmen geltenden rechnungslegungsspezifischen Bestimmungen das Aufgaben- und Tätigkeitsprogramm des Abschlussprüfers. Bei der Bestimmung seines Tätigkeitsprogramms handelt der Abschlussprüfer entsprechend seinem prüferischen Ermessen. Unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung[12], welche für ihn auch die Leitlinien seines prüferischen Vorgehens setzen, hat er durch die Festlegung der zeitliche, quantitative und die Art seiner Prüfungshandlungen eine hinreichende Sicherheit[13] zu erreichen.
Nach § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB ist der Umfang der Prüfung unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten zu bestimmen. Als Orientierungsgröße für die Wesentlichkeit gilt die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Der Aspekt der Adressatenorientierung ist dabei zu beachten[14]. Dabei ist die Prüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Dazu gehört, dass der Abschlussprüfer die Abschlussprüfung mit einer kritischen Grundhaltung zu planen und durchzuführen hat.
Tz. 28
Im Hinblick auf die gesetzlichen Vorschriften sind primär die Vorschriften des HGB zur Buchführung (§§ 238, 239, 257 HGB), zum Inventar (§§ 240–241 HGB) sowie zur Aufstellung des Jahresabschlusses (§§ 242–288 HGB zzgl. der relevanten Übergangsregelungen des EGHGB) zu zählen. Auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung – sowohl die kodifizierten als auch die nicht kodifizierten – sind in diesem Kontext als gesetzliche Vorschriften zu begreifen.[15] Über diese Bestimmungen hinaus sind weitere rechtsformspezifische Regelungen beachtlich. Hierzu zählen im Speziellen[16]
- für die AG bzw. KGaA insbesondere §§ 56, 58, 71–71e, 150, 152, 158, 160, 161, 286 und 288 AktG,
- für die GmbH §§ 29–33 und 42 GmbHG,
- für die KapCoGes §§ 120–121, 128a, 167–168, 172a sowie 264a–c HGB und
- für die Genossenschaften §§ 336–338 HGB.
In Bezug auf die branchenspezifischen Regelungen sind vor allem die für Kreditinstitute in §§ 340a–h HGB und für Versicherungsunternehmen in §§ 341a–h HGB enthaltenen Vorschriften bedeutend.
Tz. 29
Neben den gesetzlichen Vorschriften sind auch ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung beachtlich. Diese Bestimmungen weisen oftmals Bezüge zu gewinnabhängigen Vergütungen der Geschäftsführungsorgane sowie zu Rücklagendotierungen und zur Struktur der Kapitalkonten bei Personenhandelsgesellschaften auf. Die Ausgestaltung darf dabei lediglich ergänzenden Charakter haben. Modifikationen oder Minderungen gesetzlicher Vorschriften sind hingegen nicht gestattet. Nicht als Prüfungsgegenstand des § 317 HGB gelten die Satzungsbestimmungen außerhalb der Rechnungslegung.[17]
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