Kapitel 16: Konzernabschlüs... / II. IFRS

1. Einleitung

a) Überblick

 

Tz. 84

In der Konsolidierungskaskade folgen auf die im Wege der Vollkonsolidierung einzubeziehenden Unternehmen zunächst die joint ventures sowie in Abstufung dazu die assoziierten Unternehmen, die als Beteiligungen per Equity-Methode in den Konzernabschluss mit einzubeziehen sind. Mit der Equity-Methode wird technisch die Lücke zwischen der Vollkonsolidierung und dem einfachen Anteilsbesitz geschlossen. Damit soll zum einen der mangelnden Kontrolle über die Beteiligung entsprochen werden, assoziierte Unternehmen stehen lediglich unter maßgeblichem Einfluss, zum anderen sollen aber auch mehr Informationen über die Beteiligung vermittelt werden als der Ansatz einer Beteiligung dies ermöglicht.

b) Entstehungsgeschichte

 

Tz. 85

Die Equity-Methode geht auf die technische Behandlung von Tochtergesellschaften vor der Anwendung einer Vollkonsolidierungstechnik vor allen Dingen im angelsächsischen Raum zurück,[79] da zu früheren Zeiten der Vollkonsolidierung von nicht im Eigentum des Unternehmens stehenden Vermögenswerten eher ablehnend gegenübergestanden wurde. Da jedoch die Beschränkung der Abbildung einer Mutter-Tochter-Beziehung auf reine Transaktionen zwischen den Unternehmen (z. B. Dividendenzahlung) oder die reine at cost Bilanzierung als ebenso ungeeignet angesehen wurde, wurde die Equity-Methode als passender Mittelweg zwischen den Ansichten angewendet. Mit Beginn der sechziger Jahre des letzten Jahrhunderts formte sich die Equity-Bilanzierung im Konzernabschluss weitestgehend so aus wie sie heute Anwendung findet, d. h. die Anwendung auf Beteiligungen, die unter einem maßgeblichen Einfluss des Investors stehen. Gleichsam wurde auch die Bedeutung der Equity-Methode für den Einzelabschluss entdeckt, welche in verschiedenen Jurisdiktionen z. T. heute noch auf die Rechnungslegung ausstrahlt.

 

Tz. 86

Mitte der achtziger Jahre wurde vom Standardsetzer IASB ein Entwurf zur Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen (Entwurf E 28) verabschiedet. Dieser trat mit Beginn des Jahres 1990 in Kraft. Mit Änderung von IAS 39 und IAS 27 wurde IAS 28 mit Wirkung zum 1. Januar 2005 geändert (IAS 28 [2003]). Damit wurden auch die dazugehörigen Interpretationen

  • SIC 3 Elimination unrealisierter Gewinne und Verluste aus Transaktionen mit assoziierten Unternehmen;
  • SIC 20 Equity-Methode – Verlustrealisation;
  • SIC 33 Konsolidierung und Equity-Methode – Potenzielle Stimmrechte und Verteilung der Stimmrechte

geändert. Nach weiteren Änderungen durch IFRS 3 bzw. der Phase II des business combination Projekts und verschiedene annual improvements wurde der Standard schlussendlich in 2011 mit dem Titel Investments in associates und joint ventures verabschiedet (IAS 28 (2011)).

 

Tz. 87

Mit der Verabschiedung in 2011 wurden damit erstmals auch joint ventures direkt in den Anwendungsbereich von IAS 28 eingebunden. Daneben wurde es dem Investor u. a. erlaubt, über venture capital Gesellschaften gehaltene assoziierte Unternehmen zum fair value zu bewerten sowie die Notwendigkeit herausgestellt auch zum Verkauf gehaltene Teile eines assoziierten Unternehmens als zum Verkauf gehaltene Vermögenswerte gem. IFRS 5 auszuweisen. Weiterhin wurde die Interpretation SIC 13 direkt in die Vorschriften aufgenommen, so dass Gewinne und Verluste aus dem Tausch von nicht finanziellen Zuwendungen gegen Eigenkapitalanteile des assoziierten Unternehmens nicht in voller Höhe ausgewiesen werden, sondern nur in Höhe der Kapitalanteile der Fremdgesellschafter.

 

Tz. 88

Die Vorschriften des IAS 28 wurden im September 2014 aufgrund scheinbarer Konflikte mit dem neu verabschiedeten IFRS 10 ergänzt, so dass der Anwendungsbereich der zuvor erwähnten Eliminationsregelung sich nicht nur auf Vermögenswerte bezieht, die keinen Unternehmenszusammenschluss darstellen, sondern auch auf solche Vermögenswertgruppen mit business Eigenschaft. Daneben ergaben sich auch Änderungen aufgrund der mit IFRS 10 einhergehenden investment entity Ausnahme zur Konsolidierung solcher Beteiligungsgesellschaften, weshalb auch ein Investor, der keine investment entity ist, ebenfalls die Beteiligungsunternehmen des Tochterunternehmens (als investment entity) zum fair value bilanzieren kann. Der Standard ist in der aktuellen Fassung inklusive aller Änderungen ab dem 01.01.2016 in Kraft getreten.

[79] Nobes, ABACUS 2002, 16 ff.

c) Geltungsbereich (zeitlich und sachlich)

 

Tz. 89

Die Equity-Methode ist anzuwenden, sobald die Kriterien für ein assoziiertes bzw. Gemeinschaftsunternehmen erfüllt sind (IAS 28.32). Dabei ist eine Differenzierung zwischen Einmalerwerb der Anteile und sukzessivem Erwerb vorzunehmen.

 

Tz. 90

Bei einem Einmalerwerb ist das erwerbende Unternehmen zuvor nicht an dem zu erwerbenden Unternehmen beteiligt. Durch den Anteilserwerb wird das Beteiligungsunternehmen unmittelbar zu einem assoziierten bzw. Gemeinschaftsunternehmen.[80] Bei einem sukzessiven Erwerb sind die Anteile bis zu dem Zeitpunkt, an dem das Beteiligungsunternehmen zu einem assoziierten bzw. Gemeinschaftsunternehmen wird, nach den Regelungen des IAS 39 bzw. IFRS 9 zu bilanzieren. Erst b...

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