aa) Überblick
Tz. 69
Gem. § 312 Abs. 4 HGB ist der nach § 312 Abs. 1 HGB ermittelte Wertansatz einer Beteiligung in den Folgejahren um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern. Auf die Beteiligung entfallende Gewinnausschüttungen sind abzusetzen. In der Konzern-GuV ist das auf assoziierte Beteiligungen entfallende Ergebnis unter einem gesonderten Posten auszuweisen.
bb) Anteiliger Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag
Tz. 70
Der im Konzernabschluss ausgewiesene Beteiligungsbuchwert ist unabhängig vorgenommener Gewinnausschüttungen GuV-wirksam um den anteiligen beteiligungsproportionalen Jahresüberschuss zu erhöhen. Erfolgt in einem sich der Entstehung eines Jahresüberschusses anschließenden Geschäftsjahr eine Gewinnausschüttung, ist diese im Sinne eines Aktivtauschs GuV-neutral zu behandeln. Dabei kommt es zu einer Minderung des Beteiligungsbuchwerts. Daneben ist darauf zu achten, dass Beteiligungsbeträge, die im Jahresabschluss des beteiligten Unternehmens enthalten sind, sowie die damit einhergehenden steuerlichen Belastungen aufgrund vereinnahmter Jahresüberschüsse in der Höhe der Gewinnausschüttung im Konzernabschluss komplett zu eliminieren sind.[61]
Tz. 71
Nach § 312 Abs. 4 Satz 2 HGB ist das auf assoziierte Beteiligungen entfallende Ergebnis unter einem gesonderten Posten der Konzern-GuV auszuweisen. Dabei wird weder ein getrennter Ausweis von Aufwendungen und Erträgen aus assoziierten Unternehmen noch eine Aufspaltung nach Ergebniskomponenten verlangt.[62] Die in dem auf assoziierte Beteiligungen entfallenden Ergebnis enthaltenen außerordentlichen Ergebnisanteile sind gem. DRS 8.45 mit einem "Davon"-Vermerk auszuweisen, wobei auch eine entsprechende Angabe im Anhang gestattet ist.
Innerhalb der Konzern-GuV sollten Erträge aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen nach den Erträgen aus Beteiligungen – ggf. an den nicht vollkonsolidierten Unternehmen – ausgewiesen werden. Handelt es sich im Saldo um einen Aufwand, bietet sich ein Ausweis direkt nach den Aufwendungen aus Verlustübernahmen – d. h. vor oder im Anschluss an den Zinsaufwand – an.[63]
Tz. 72
Durch einen anteiligen Jahresfehlbetrag kommt es – in umgekehrter Analogie zum Jahresüberschuss – zu einer Verminderung des in der Konzern-GuV ausgewiesenen Beteiligungsbuchwerts. Die Regelungen zur Behandlung eines anteiligen Jahresüberschusses in der Konzernbilanz gelten entsprechend auch für einen anteiligen Jahresfehlbetrag.[64]
Wird ein anteiliger Jahresfehlbetrag durch Entnahmen aus den Rücklagen ausgeglichen, liegt dennoch eine Minderung des Beteiligungsbuchwerts vor. Sofern es zur Auflösung von Rücklagen zwecks Ausschüttung kommt, ist zunächst die tatsächliche Ausschüttung zu beachten.[65]
cc) Kapitalmaßnahmen des assoziierten Unternehmens
Tz. 73
Zu Veränderungen des Equity-Wertansatzes können neben Anteilserwerb bzw. -veräußerung auch Kapitalmaßnahmen des assoziierten Unternehmens führen. Gemäß DRS 8.42 f. gilt der Grundsatz, dass der nicht auf Einlagen des beteiligten Unternehmens beruhende Teil des Änderungsbetrags des anteiligen Eigenkapitals GuV-wirksam im Equity-Wert zu berücksichtigen ist. Sofern alle Gesellschafter nach Maßgabe ihrer vorliegenden Beteiligungsquote an Kapitalmaßnahmen partizipieren, kommt es ausschließlich zu entsprechenden GuV-neutralen Erhöhungen bzw. Verminderungen des Equity-Werts. Gehen mit Kapitalerhöhungen bspw. zum Beteiligungsbuchwert aktivierte Anschaffungsnebenkosten einher, kommt es zur Entstehung von Unterschiedsbeträgen, die ihrer Art nach unmittelbar GuV-wirksam zu erfassen sind.[66]
Wenn ein beteiligtes Unternehmen nicht bzw. nicht in Entsprechung zu seiner bisherigen Anteilsquote an Kapitalerhöhungen partizipiert oder falls Kapitalherabsetzungen des assoziierten Unternehmens nicht durch alle Gesellschafter in identischem Maße getragen werden, ist die Veränderung des anteiligen Eigenkapitals in Übereinstimmung mit DRS 8.42 GuV-wirksam zu berücksichtigen. Erwirbt das assoziierte Unternehmen eigene Anteile mit einem ober- bzw. unterhalb des Buchwerts des Eigenkapitals liegenden Kaufpreis, ist analog zu verfahren.[67]
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