Tz. 58
Nach § 312 Abs. 3 HGB sind der Wertansatz der Beteiligung und der Unterschiedsbetrag auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt zu ermitteln, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen.
Tz. 59
Die Bestimmungen des § 312 Abs. 3 HGB gehen mit dem auch im Rahmen der Vollkonsolidierung beachtlichen Gebot einher, dass die Kapitalaufrechnung zum Zeitpunkt, an dem das entsprechende Unternehmen Tochterunternehmen wurde, zu erfolgen hat. Sofern dieser Zeitpunkt beim erstmaligen Eintritt der Pflicht zur Konzernrechnungslegung bereits länger zurückliegt, ist die in § 301 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB für Tochterunternehmen vorgesehene Vereinfachungsregel auch für die Equity-Bewertung gültig.[52] Die Übertragung dieser Regelung von Tochtergesellschaften auf at equity bilanzierte Unternehmen lässt sich seit der Einfügung in Abs. 3 durch das BilRuG als nicht mehr interpretativ bezeichnen.
Tz. 60
Ein Unternehmen wird zu einem assoziierten Unternehmen, sobald dieses maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- oder Finanzpolitik eines nicht einbezogenen Unternehmens ausübt. Dies wird gem. § 311 Abs. 1 Satz 2 HGB dann vermutet, wenn ein Unternehmen mindestens 20 % der Stimmrechte des nicht einbezogenen Unternehmens innehat. Der maßgebende Zeitpunkt kann sich somit anhand zweier Tatbestände bestimmen:[53]
- Erwerb von 20 % der Stimmrechte durch das einbezogene Unternehmen (gängige Variante)
- Im Falle einer Beteiligung von weniger als 20 % durch das einbezogene Unternehmen kommt es zur Ausübung von maßgeblichem Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des Beteiligungsunternehmens. So setzt das verbundene Unternehmen z. B. einen Strategiewechsel durch (eher seltene Variante).
Tz. 61
Wenngleich es sich im Regelfall um einen einheitlichen Erwerbsvorgang – bspw. Erwerb von mindestens 20 % der mit Stimmrechten ausgestatten Anteile – handeln wird, ist die Qualifizierung einer Beteiligung als assoziiertes Unternehmen auch dann möglich, sofern die Anteile auf mehrere Anteilseigner verteilt sind und diese in ihrer Gesamtheit bei einheitlicher Willensbildung maßgeblichen Einfluss auf das Beteiligungsunternehmen ausüben.[54]
Tz. 62
Ein Differenzierungserfordernis besteht, wenn Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden oder zunächst lediglich von untergeordneter Bedeutung waren. Hier liegt zunächst eine normale Beteiligung vor, die im Jahres- und Konzernabschluss zu Anschaffungskosten bzw. zum niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen ist. Indem § 312 Abs. 3 Satz 1 HGB vorgibt, dass die Wertermittlung auf Basis der Wertansätze zu dem Zeitpunkt zu erfolgen hat, an dem das Unternehmen zu einem assoziierten Unternehmen wird, sind die fortgeführten Anschaffungskosten der bisher im Jahresabschluss bilanzierten Anteile bei einem sukzessiven Anteilserwerb wie zusätzliche Anschaffungskosten zu behandeln. Dieses im Einklang mit der Umsetzung der Erwerbsmethode im Zuge der Vollkonsolidierung sukzessiv erworbener Tochterunternehmen – kodifiziert in § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB – stehende Vorgehen führt zu einer Erleichterung, zumal von einer gesonderten Fortschreibung von Wertansätzen sowie Unterschiedsbeträgen einzelner Tranchen abgesehen werden kann.[55]
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