a) Erstbewertung at equity
aa) Ermittlung der Anschaffungskosten
Tz. 94
IAS 28 enthält keine Konkretisierung des Anschaffungskostenbegriffs. Insoweit stellt sich die Frage, ob die Anschaffungskosten der bei der Equity-Methode zu berücksichtigenden Anteile auch anfallende Anschaffungsnebenkosten umfassen. Diesbezüglich hat das IFRIC in seinem Meeting vom Mai 2009[82] Stellung bezogen und klargestellt, dass sowohl der Erwerbspreis als auch die direkt zurechenbaren Kosten zu den Anschaffungskosten im Sinne des IAS 28 zu zählen sind.[83]
Die aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten umfassen u. a. mit dem Anteilserwerb in Zusammenhang stehende Gutachter- und (Rechts-)Beratungskosten. Nicht zu den Anschaffungskosten sind hingegen allgemeine, nicht direkt (einzeln) zurechenbare Kosten – u. a. für die interne M&A-Abteilung – zu zählen. Als ausschlaggebend gilt demnach nicht der zeitliche Anfall der Kosten, sondern dass die Kosten dem jeweiligen Akquisitionsobjekt direkt zurechenbar sind. Vor diesem Hintergrund können vor der Transaktion entstandene Kosten als Anschaffungskosten angesehen werden, sofern eine direkte Zurechenbarkeit zum Akquisitionsobjekt gegeben ist.[84]
Tz. 95
Erfolgt der Anteilserwerb durch Hingabe eigener Anteile oder im Rahmen einer sonstigen Sacheinlage, determiniert der beizulegende Zeitwert der Einlage die Anschaffungskosten. Sofern die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts der Einlage schwieriger ist als die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts der erworbenen Anteile, ist Letzterer für die Anschaffungskosten heranzuziehen.[85]
bb) Aufdeckung stiller Reserven und Lasten
Tz. 96
Nach IAS 28.32 sind die anteiligen stillen Reserven und Lasten, die den Unterschiedsbetrag zwischen dem Anteil des erwerbenden Unternehmens am Buchwert des Reinvermögens des assoziierten bzw. Gemeinschaftsunternehmens und dem Anteil des erwerbenden Unternehmens am beizulegenden Zeitwert des Reinvermögens bilden, aufzudecken und fortzuführen. Dabei sind im Hinblick auf die Identifizierbarkeit und die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts die Bestimmungen des IFRS 3 bzw. IFRS 13 einschlägig. Für die meisten Aktivposten sind demnach im Wesentlichen Marktwerte oder Ersatzwerte zu verwenden. Bei Forderungen und Verbindlichkeiten kommen hingegen primär Barwerte zum Einsatz.[86]
cc) Goodwill bzw. negativer Unterschiedsbetrag
Tz. 97
Ein goodwill bzw. aktivischer Unterschiedsbetrag entsteht, sofern die Anschaffungskosten der Anteile den erworbenen Anteil am zum beizulegenden Zeitwert neubewerteten Reinvermögen des assoziierten bzw. Gemeinschaftsunternehmens übersteigen. Für den goodwill ist kein getrennter Ausweis vom anteiligen Eigenkapital vorzunehmen. Stattdessen ist der goodwill im Beteiligungsbuchwert enthalten. Gem. IAS 28.32(a) ist der mit dem assoziierten bzw. Gemeinschaftsunternehmen verbundene goodwill nicht planmäßig abzuschreiben. Die Werthaltigkeit des goodwill ist vielmehr im Zuge des Werthaltigkeitstest für den gesamten Beteiligungsbuchwert zu überprüfen.[87]
BEISPIEL
Beispiel für Ermittlung des goodwill[88]
Die XY-AG erwirbt am 01.01.2012 30 % der Anteile an der ABC-AG für einen Betrag i. H. v. 9 Mio. EUR. Das Eigenkapital der ABC-AG zu Buchwerten im IFRS-Einzelabschluss beträgt am 01.01.2012 15 Mio. EUR. Im Anlagevermögen der ABC-AG befinden sich stille Reserven i. H. v. insgesamt 3 Mio. EUR.
Aus der Unternehmenstransaktion ergibt sich Nachfolgendes (Auswirkungen der Besteuerung ausgeklammert):
- Die stillen Reserven im Anlagevermögen der ABC-AG sind anteilig (30 %), d. h. i. H. v. 900.000 EUR aufzudecken. In einer Nebenrechnung zur Konzernbilanz ist das Anlagevermögen der ABC-AG um 900.000 EUR zu erhöhen.
- Das anteilig neubewertete Eigenkapital der ABC-AG beläuft sich auf 5,4 Mio. EUR. Es setzt sich zusammen aus 30 %des Eigenkapitals der ABC-AG zu Buchwerten (4,5 Mio. EUR) und den anteiligen stillen Reserven im Anlagevermögen der ABC-AG (900.000 EUR).
- Der Unterschied zwischen dem anteiligen neubewerteten Eigenkapital i. H. v. 5,4 Mio. EUR sowie den Anschaffungskosten i. H. v. 9 Mio. EUR führen zur Entstehung eines goodwill i. H. v. 3,6 Mio. EUR.
Tz. 98
Ein negativer Unterschiedsbetrag entsteht, sofern die Anschaffungskosten der erworbenen Anteile das anteilige neubewertete Reinvermögen unterschreiten. Gem. IAS 28.32(b) ist eine ertragswirksame Erfassung des negativen Unterschiedsbetrags vorzunehmen, die zu einem Anstieg des Equity-Buchwerts führt. Der Buchwert übersteigt somit die Anschaffungskosten der erworbenen Anteile.[89]
BEISPIEL
Beispiel für die Bilanzierung eines negativen Unterschiedsbetrags[90]
Die XY-AG erwirbt für einen Preis von 60.000 EUR insgesamt 20 % der Anteile der ABC-AG mit einem buchmäßigen Eigenkapital von 300.000 EUR. Das Ve...
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