Kapitel 15: Konzernabschluss – Gemeinschaftsunternehmen / cc) Beteiligung an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit

Tz. 45

Haben die Investoren Rechte bzw. Pflichten in Bezug auf Vermögenswerte und Schulden der gemeinschaftlichen Tätigkeit, sind diese Posten sowie die einhergehenden Erfolgskomponenten im Einzel- und Konzernabschluss anteilig bzw. quotal zu berücksichtigen. Im Einzelnen sieht IFRS 11.20 für die Abschlüsse der Partner­unter­nehmen Nachfolgendes vor:^[55]

• Ansatz der jeweils in der Kontrolle des Partnerunternehmens stehenden Vermögenswerte sowie des Anteils an den gemeinschaftlich geführten Vermögenswerten
• Ansatz der dem Partnerunternehmen zuordenbaren Schulden sowie des Anteils an den gemeinschaftlich eingegangenen Schulden
• Erfassung direkter Erlöse des Partnerunternehmens, die aus dem diesem zuzurechnenden Anteil am Output der gemeinschaftlichen Tätigkeit stammen
• Erfassung des dem Partnerunternehmen zuzurechnenden Anteils aus den Erlösen aus der Erbringung des Outputs der gemeinschaftlichen Tätigkeit
• Erfassung von dem Partnerunternehmen unmittelbar zurechenbaren Aufwendungen und des Anteils an gemeinschaftlich entstandenen Aufwendungen

Tz. 46

Nach den Bestimmungen des IFRS 11.21 hat die Bilanzierung der Vermögenswerte, Schulden, Erlöse und Aufwendungen aus der Beteiligung an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit nach Maßgabe der jeweils einschlägigen Rechnungslegungsstandards zu erfolgen. Dies bedeutet, dass bspw. für Sachanlagevermögen IAS 16 und für Vorräte IAS 2 einschlägig ist.^[56]

Der Anteil eines Partnerunternehmens an den gemeinschaftlichen Erlösen bzw. dem entsprechenden Gewinn ist anteilig zu dem Zeitpunkt auszuweisen, an dem diese als realisiert anzusehen sind. Für die Gewinnrealisierung ist dabei im Generellen auf IAS 18 abzustellen, während bei Auftragsfertigung auf IAS 11 zu rekurrieren ist (zukünftig einheitlich auf IFRS 15).^[57]

Tz. 47

Bei nicht als eigenständiges Vehikel ausgestalteten gemeinschaftlichen Tätigkeiten ist die Bestimmung der zugrunde zu legenden Anteilsquote in Bezug auf die den Partnerunternehmen anteilig zuzurechnenden Vermögenswerten, Schulden, Aufwendungen und Erträgen üblicherweise unproblematisch. So ergibt sich die Anteilsquote im Regelfall aus den Vertragsbedingungen der Vereinbarung. Dabei kann der vereinbarte Anteil der Aufteilung auf die Partnerunternehmen zugrunde gelegt werden, da eine Beteiligung der Partnerunternehmen im engeren Sinne nicht besteht.^[58]

Ungleich schwieriger ist die Festlegung der Aufteilungsquote bei den als eigenständiges Vehikel ausgestalteten gemeinschaftlichen Tätigkeiten, da sich die Rechte primär auf Vermögenswerte und Schulden und nicht auf das Nettovermögen der gemeinschaftlichen Vereinbarung beziehen. Hiervon betroffen sind im Speziellen Zulieferergesellschaften, bei denen die Leistungen (nahezu) ausschließlich an die Partnerunternehmen erbracht werden. In Betracht kommt neben einer Aufteilung nach Maßgabe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquote insbesondere auch die Aufteilung anhand der Output-Quote.^[59]

Tz. 48

Die bilanzielle Abbildung einer gemeinschaftlichen Tätigkeit im Abschluss des Investors richtet sich nach dessen Beteiligung (interest in). Angesprochen ist damit nicht die gesellschaftsrechtliche Beteiligung, sondern in weiterer Abgrenzung auch andere (schuld-)rechtliche Beziehungen. Bei Einbindung einer gemeinschaftlichen Tätigkeit in eine rechtlich selbstständige Einheit (einen rechtlichen Mantel) mit abgegrenzter Vermögenssphäre richtet sich die (anteilige) Bilanzierung somit nach allen bestehenden Rechten und Pflichten des beteiligten Partners (joint operator). Im Regelfall erfolgt eine Erfassung nach Maßgabe der Kapitalanteilsquote. Nur ausnahmsweise, wenn eine vertragliche Verpflichtung zum Bezug der Leistung (stellvertretend für das Vermögen) bei substanzieller Übernahme der Schulden besteht, kann auf die Abnahmequote abgestellt werden. Ein Auseinanderfallen von Anteils- und Abnahmequote zieht eine Aufrechnungsdifferenz nach sich, deren Ursache über die Motivationslage der Parteien zu erklären ist. Vorziehungswürdig ist eine bilanzielle Behandlung als Abgrenzungsposten vorzunehmen, wenn kein Finanzinstrument nachgewiesen wird (IAS 32.AG11).^[60]

[55] Brune, in: Beck IFRS-Hdb., § 29 Rn. 34; Küting/Seel, WPg 2012, 587 (591).

[56] Brune, in: Beck IFRS-Hdb., § 29 Rn. 35.

[57] Hierzu und weiterführend zu den sich aus einer fortlaufenden Ertragsrealisierung ergebenden Konsequenzen Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 34 Rn. 36 f.

[58] Brune, in: Beck IFRS-Hdb., § 29 Rn. 38.

[59] Hierzu und weiterführend Brune, in: Beck IFRS-Hdb., § 29 Rn. 39. Weiterführend zur maßgeblichen Quote Küting/Seel, WPg 2012, 587 (591 f.). Ausführlich zur Output-Quote insbesondere Lüdenbach/Schubert, PiR 2012, 1 (4 f.).

[60] Freiberg, PiR 2014, 54 (62); a. A. Küting/Seel, WPg 2012, 587 (593), die eine Erfassung im Eigenkapital als Anspruch nichtbeherrschender Gesellschafter vorschlagen.